Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/7390 E. , 2020/4693 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7390
Karar No : 2020/4693
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…. Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat ve Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirket adına, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenlemediği, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca yaptığı inşaatlardan kendisine kalan gayrimenkullerden biri için eksik fatura düzenlediği bir diğer taşınmaz için ise fatura düzenlemeyerek hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/3,4,9,10 ve 11. dönemleri için re'sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı tarafından, arsa payı karşılığı inşa edilen yapıdan arsa sahiplerine yapılan konut teslimleri katma değer vergisine tabi olmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatların, kat karşılığı inşaat sözleşmesine bağlı olarak arsa sahiplerine yapılan konut teslimlerine isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; davacının, arsa sahipleri dışında üçüncü bir kişiye teslimini gerçekleştirdiği bir konut için fatura düzenlemeyerek katma değer vergisi hesaplamadığı ve yine arsa sahipleri dışında üçüncü bir kişiye teslimini gerçekleştirdiği bir konut için ise eksik tutarlı fatura düzenleyerek katma değer vergisini eksik hesapladığı gerekçesiyle yapılan tarhiyat kısmına ilişkin olarak, aynı yapı ve taşınmaz için düzenlenen bilirkişi raporu ile değerleme raporu arasında iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bariz bir uyumsuzluk bulunduğu ve takdir komisyonu kararında aralarında uyumsuzluk bulunan raporlardan birinin esas alınmasını gerektiren veya haklı gösterici hiç bir açıklamaya yer verilmediği, dolayısıyla söz konusu yapıda bulunan 9 ve 13 numaralı konutların teslimleri bakımından dava konusu tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararı ile takdir edilen matrahın vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine uygun olduğundan bahsedilemeyeceğinden, dava konusu cezalı tarhiyatların, eksik inceleme ve takdire dayalı olarak yapılan bu kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, beş yıllık zamanaşımı süresi içerisinde yapılan inceleme sonucunda tespit edilen hususlar doğrultusunda vergi inceleme raporu düzenlendiği, rapora istinaden yapılan işlemlerin yasal ve hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarece temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın arsa payı karşılığı inşa edilen yapıdan yapılan konut teslimlerine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266. maddesinde, hakimin özel ve teknik bilgi isteyen bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin “ispat” başlıklı B bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın, ödenmesi gereken vergilerin gerçek ve gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu, 30. maddenin ikinci fıkrasının 6'ncı bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği, aynı Kanunun 134.maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. bendinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, 2. fıkrasında; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, 2. maddesinde ise; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu hükme bağlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde de; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edildikten sonra, 2. fıkrasının 4. bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, müteahhitlik faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket ile arsa sahipleri arasında İstanbul İli Pendik İlçesi … Mah. … pafta … parselde taşınmaz üzerine konut inşa amacıyla 15/04/2005 tarihinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi akdedildiği, sözleşmeye istinaden taşınmaz üzerinde 5 adet işyeri ve 8 adet mesken inşa edildiği, 3,4,5 numaralı iş yerleri ile 7,8,11 ve 12 numaralı meskenlerin arsa sahiplerine Mart/2009 döneminde teslim edildiği, ancak söz konusu teslime ilişkin fatura düzenlenmediği, 1 ve 2 numaralı iş yerleri ile 6,9,10 ve 13 numaralı meskenlerin davacı şirkete bırakıldığı, 1 ve 2 numaralı iş yerleri ile 9 numaralı meskenin kat irtifaklı şirkete teslim edildiği, meskenlerin tamamının 150 m² üzerinde olduğu, 9 numaralı meskenin 26/05/2009 tarihinde …'ye devredildiği, satış faturasının teslime hazır hale geldiği 31/12/2009 tarihinde 141.600,00 TL olarak düzenlendiği, 13 numaralı dairenin ise Aralık/2009 döneminde kat irtifakı yapılmadan 250.000,00 TL bedel ile …'a devir edildiği ancak faturasının düzenlenmediği, davacıya düşen dairelerden 9 ve 13 numaralı daireler için davalı idare tarafından Pendik Geçici Takdir Komisyonu'ndan emsal bedellerinin takdir edilmesinin istenildiği, arsa sahiplerine verilen iş yerleri ve meskenlere ilişkin olarak ise emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesinin zorunlu olduğundan bahisle takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca belirlenen fark matrah üzerinden %18 katma değer vergisi oranı uygulanarak yapılan cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamenin tebliği üzerine de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Takdir Komisyonu tarafından 11/09/2014 tarihli karar ile arsa sahiplerine teslim edilen binanın bağımsız bölümlerinin emsal bedelleri takdir edilerek tablo halinde ayrıntılı düzenlendiği, takdir komisyonu tarafından 8 numaralı bağımsız bölüm için 612.167,00 TL emsal bedel takdir edildiği, mükellef şirket temsilcisinin "İşyerlerinin cephesi aynıdır ve eşittir. Çatı piyesli daireler hariç (12 ve 13 no'lu konutlar) diğer dairelerinde değerleri birbirinin aynıdır. Çatı piyesli daireler ise manzarası olması nedeniyle değerleri biraz daha fazladır" beyan ve ifadesinin bulunduğu, bu durumda, söz konusu 8 numaralı daire ile aynı katta aynı metre kare büyüklüğünde bulunan şirkete ait 9 numaralı meskenin emsal bedelinin de 612.167,00 TL olması gerektiği, çatı piyesli 12 numaralı bağımsız bölüm için ise 741.542,00 TL emsal bedel takdir edildiği, söz konusu daire ile aynı katta aynı metrakare büyüklüğünde bulunan 13 numaralı dairenin emsal bedelinin 741.542,00 TL olması gerektiği, takdir komisyonu kararına aynen esas alınan bilirkişi raporunda 3,4,5 numaralı iş yerlerinin 2009 yılı için m² satış bedelinin 8.835,40 TL olarak tespit edildiği, 09/12/2010 tarihli taşınmaz değerleme raporunda ise 2.850,00 TL olarak tespit edildiği, söz konusu yapıda bulunan 7, 8, 11, 12 numaralı konutların 2009 yılı için m² satış bedelinin bilirkişi raporlarında 3.155,50 TL olarak tespit edildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar Mahkeme kararında iki rapor esas alınarak hüküm kurulmuşsa da, söz konusu raporlar incelendiğinde 9/12/2010 tarihi itibarıyla düzenlenen Taşınmaz Değerleme Raporunun iş yerlerine ilişkin olarak düzenlendiği, ihtilaf konusu 9 ve 13 numaralı dairelere ilişkin olarak sadece bilirkişi raporlarının bulunduğu görüldüğünden 2577 sayılı Kanun'un yukarıda değinilen re'sen araştırma ilkesi gereğince, 9 ve 13 numaralı dairelere ilişkin olarak bilirkişi incelemesi yaptırılması, dava dosyasında bulunan belge ve iddialar da gözönünde bulundurularak yapılacak değerlendirmeye göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden kararın bu kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının,dava konusu işlemin arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimine ilişkin kısmının … ve …'in karşı oyları ve oyçokluğu ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının diğer kısımlarının …'in karşı oyu ve oyçokluğu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirket adına, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenlemediği, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca yaptığı inşaatlardan kendisine kalan gayrimenkullerden biri için eksik fatura düzenlediği bir diğer taşınmaz için ise fatura düzenlemeyerek hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/3,4,9,10 ve 11. dönemleri için re'sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1'inci maddesine göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabii olduğu, 2/5'inci maddesine göre, trampanın iki ayrı teslim olduğu, 27'nci maddesine göre, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu hüküm altına alınmış, 28'inci maddesinde de katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiş, 3505 sayılı Kanun'la eklenen geçici 8'inci maddesine göre de net alanı 150 m2'ye kadar konutların teslimi 31.12.1997 (4134 sayılı Kanun'un 1'inci maddesi ile değişik) tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesine göre; emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelinin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası, takdir esasına göre tespit edileceği kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı Liste'de %1 vergi oranının uygulanacağı işlemler belirtilmiş olup bu listenin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile eklenen 11'inci maddesinde net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimlerinin %1 oranında, aşan kısmın %18 oranında katma değer vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir.
30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyeceği, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı, ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısmının indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş; 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinde kat karşılığı inşaat işleri ile ilgili aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"B.Verginin Konusu ile İlgili çeşitli Hususlar
8. Arsa Karşılığı İnşaat İşleri
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.
8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV'ye tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.
8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır."
Yukarıda yer verilen mevzuat değerlendirildiğinde, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleştiği, arsa sahibi açısından arsa teslimi ticari nitelikte ise (genel vergi oranı) %18 oranında, müteahhit açısından ise hem arsa sahibine hem diğer kişilere teslim ettiği bağımsız bölümler için net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimleri (31/12/1997 tarihine kadar KDV'den istisna iken 30/12/2007 tarihinden itibaren) %1, aşan kısımları için %18 oranında KDV ne tabi olup vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle emsal bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, dava konusu işlemin arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimine ilişkin kısmı yönünden arsa karşılığı inşaat sözleşmesinde müteahhidin arsa sahibine yaptığı bağımsız bölüm teslimleri için fatura düzenlemesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplaması gerektiğinden davacı müteahhit tarafından yapılan bağımsız bölüm teslimleri için fatura düzenlenmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen cezalı katma değer vergisini kaldıran mahkeme kararında yasal isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının dava konusu işlemin arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimine ilişkin kısmı yönünden arsa karşılığı inşaat sözleşmesinde müteahhidin arsa sahibine yaptığı bağımsız bölüm teslimleri için fatura düzenlemesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplaması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Uyuşmazlık, davacı şirket tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için fatura düzenlemediği, kendisine kalan gayrimenkullerden biri için eksik fatura düzenlediği bir diğer taşınmaz için ise fatura düzenlemeyerek hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/3,4,9,10 ve 11. dönemleri için re'sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemli açılan davanın kabulüne yönelik mahkeme kararının bozulması istemli olarak davalı idarece temyizine ilişkindir.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin Kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtildikten sonra, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesinde, Türkiye'de yapılmak kaydıyla ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun konusunu teşkil edeceği, hükme bağlanmış, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir, şeklinde tanımlanmış, 4. maddesinde de hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, muhafaza etmek, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşen işlemler olduğu açıklanmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun (3065 sayılı Kanun) 19. maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu Kanun bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği, Geçici 8. maddesinde, net alanı 150 m² ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatifince yapılan inşaat taahhüt işlerinin 31/12/1997 tarihine kadar KDV'den istisna olduğu düzenlenmiş, 27. maddesinde ise, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka işler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu kuralı getirilmiştir.
Yukarıda mezkur Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ilgili hükmü ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun sözü edilen hükümlerin bidlikte değerlendirilmesinden;
1-İstisna ve muafiyetinin kanunla düzenleneceği,
2-Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde belirtilen faaliyetlerin katma değer vergisin konusunu teşkin ettiği,
3-Adı geçen Kanunda bir düzenleme yapılmadıkça, Kanunun vergilendirme konusuna giren bir konu hakkında, istisna veya muafiyet kapsamındadır yolunda değerlendirme yapılamayacağı,
4-Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen ya da paradan başka bir menfaat olan teslim veya hizmetin bedelinin, bu para dışındaki menfaatin emsal bedeli veya emsal ücretinin olacağı görülmektedir.
Olayda, davacı şirket tarafından, arsa sahibi adına tescilli taşınmaz üzerinde ticari amaçlı yapacağı konut ve işyerleri karşılığında arsa sahibine, arsa sahibinin beğenisine sunulan konut ve işyeri şeklinde planlanıp projelendirilen yerlerden imal ve inşasını yaparak teslimini yapacağı taahhüdünü içeren ''kat karşılığı inşaat sözleşmesi'' uyarınca, arsa sahibine sunulan işyeri inşaatı niteliğindeki ''hizmet ifasının'' karşılığı bedel maliyet olarak faturalandırılıp ihtirazi kayıtla beyan olunan matrah (maliyet bedeli) üzerinden, adına tahakkuk etterilen KDV'nin kaldırılması istemli iş bu temyize ilişkin karara konu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Her ne kadar Mahkemece davacı arsa sahibine devrettiği işyerlerinin bir nevi "istisna akdi" hükmüne tabi olduğu değerlendirilmesi yapılmışsa da, ihtilafın bu bakışla değil esasen var olan işyeri devrinin bir mal teslimi mi ya da hizmet ifası mı olduğunun tespiti yapılarak hukuki bir sonuca bağlanması gerekir idi.
Tüm bu değerlendirmelerden sonra, davacı tarafından arsa sahibine devir ve teslimi yapılan işyerlerinin ticari amaçla yapılan satış anlamında bir teslim olmadığı, ancak arsa sahibine devri yapılan bu yerlerin, işyeri inşası adı altında ''hizmet ifası'' olduğu da tartışmasız olduğundan, konunun KDV'ne tabi olduğunun tespiti yapılarak ihtilafın belirtilen açıdan değerlendirilmesini yapmayan Mahkemenin temyize konu kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Hal böyle olunca, davacı tarafından hizmet ifası olarak gerçekleştirilen işyeri inşaatı işinin tamamlanarak teslim edildiği vergilendirme dönemi esas alınarak vergilendirilmesinde, vergilindirilecek matrah olarakta o işin kayıtlara yansıtıldığı maliyet bedelinin matrah olarak kabulüyle davacı şirket beyannamesi üzerine gerçekleştirilen ihtilaf konusu KDV tahakkuklarında yasal aykırılık bulunmadığından, Mahkeme kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
Diğer taraftan arsa sahipleri dışında 3. kişilere yönelik satışlara ilişkin olarak, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmış olup, 9. numaralı daire için 141.600,00 TL bedelin makul olduğu, 13 dairenin alıcısının belli olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.