Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/7406 E. , 2021/3794 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7406
Karar No : 2021/3794
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Temizlik Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle, vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; uyuşmazlığın yurt dışında yer alan ilişkili şirketlere yapılan satışlarda satış bedelinin belirlenmesinde uygulanması gereken yöntem bakımından, vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, davalı idarece karşılaştırılabilirlik yönteminin uygulanması gerektiği ileri sürülmüşse de, davacı şirketin üretim yapan bir şirket olması, ilişkili şirket ile karşılaştırılması yapılacak ilişkisiz şirket seçilirken aynı ülke yanında benzer özellik gösteren ülkelerin tercih edilmiş olması karşısında karşılaştırılabilirliğin tam olarak sağlandığından söz edilemeyeceği sonucuna varıldığından, 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ uyarınca uygulanabilecek en uygun yöntemin maliyet artı yöntemi olması, davacı tarafından da bu yöntemin ilişkili kişilere yapılan satışlarda uygulanmış olması sebebiyle ihtilaf konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, 2. fıkrasında, ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılacağı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerin, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunlu olduğu, 4. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedellerin, bentler halinde sayılan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edileceği, maddenin (ç) bendinde de, emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükelleflerin, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabileceği hükme bağlanmıştır.
18/11/2007 günlü 26704 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği'nde, Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamının gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki ilişkili kişilerle her türlü faaliyetleriyle ilgili yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirileceği belirtilerek kapsam içine alınmış ve emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği belirtilerek, emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak tanımlanmış, bu fiyat veya bedelin, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olduğu, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin de bu tutar olması gerektiği belirtilerek, aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır açıklaması yapılarak taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmaması gerektiği ifade edilmiş, ilişkili kişiler arasındaki mal hizmet alım satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, piyasa fiyatlarını yansıtmaması durumunda ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranıldığının kabul edileceği ve emsallere uygun fiyata uluşmak için öncelikle iç emsal kullanılacağı, bulunmaz ise dış emsalin karşılaştırmada esas alınacağı düzenlenmiştir. Öte yandan, bu ilkenin uygulanabilmesi için ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olması gerektiği hususu açıkça ifade edilmiştir.
Tebliğde, karşılaştırılabilirlik analizinin, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayandığı belirtilerek, bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesinin, karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlı olduğu, bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejilerinin dikkate alınacağı açıklanmıştır.
Anılan Tebliğin "5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler" başlıklı bölümünün "5.2- Maliyet Artı Yöntemi
" kısmında da; maliyet artı yönteminin, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade ettiği, makul brüt kâr oranının ise, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacağı, piyasa şartları ve gerçekleştirilen işlevler dikkate alınarak ilgili mal ve hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle bulunan tutarın ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyat veya bedel olacağı, maliyete ilave edilecek kâr marjı olarak yukarıda da belirtildiği gibi, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr marjının kullanılacağı, ancak böyle bir kâr marjı mevcut değilse ya da karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, aynı koşullarda karşılaştırılabilir olmak şartıyla dış emsalin de kullanılabileceği belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; şampuan, sıvı sabun, duş jeli, sıvı sert yüzey temizleyici, kalıp sabun, granül sabun üretimi, diş macunu ve diş fırçası, ağız bakım ürünleri ithalatı ve alım satımı faaliyetinde bulunan mükellef kurumun 2012 hesap döneminde ilişkili kişiler olan … Kazakistan, … Rusya, … Ukrayna, … İsviçre, … Ukrayna ve … Belarus-Beyaz Rusya firmalarına ilişkisiz kişilere uygulanan satış fiyatından göze çarpacak derecede düşük fiyat üzerinden ticari mal satarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, 2010 ila 2012 yıllarında şirket satışlarının ortalama %30,33'ünü yurt dışında bulunan ilişkili ve ilişkisiz kişilere ihraç ettiği, %69,67'sini iç piyasaya sattığı, yurt dışında ilişkili kişilere satışının yapıldığı ürün gruplarının çoğunda aynı zamanda ilişkili kişi ile aynı ülkelerde veya benzer yapıdaki ülkelerde bulunan ilişkisiz kişilere de satışın olduğunun tespit edildiği, 2012 yılında ürün satışlarında fiyatın tespitinde maliyet artı yönteminin uygulandığı, kurum temsilcisi tarafından, toplam değişken ve değişken olmayan imalat giderleri de dahil olmak üzere standart fabrika giderleri ile toplam değişken ve değişken olmayan depo giderleri dikkate alınarak bu maliyetlere %5 kar marjı konularak satışın gerçekleştirildiği, ilişkili kişilere uygulanan satış fiyatının önemli ölçüde düşük olmasının sebebinin de, yurtdışında ilişkili kişilere yapılan satışlarda, ilişkisiz kişilere satışta reklam ve tanıtım giderleri ile satıştan dolayı katlanılan bazı giderlerin aksine sadece ürünün satılması olduğu, 2012 yılında ilişkili kişilere düşük bedelli satış yapılmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının 14.623.863,62 TL olduğu, davalı idarece davacının kullandığı maliyet artı yönteminin hammadde ve yarı mamüllerle üretim, montaj gibi aşamalardan sonra satılan ürünlere ilişkin işlemlerde, fason imalatta, hizmet tedariki faaliyetlerde kullanılan yöntem olduğu ve ilişkili kişiye mal satan davacının söz konusu yöntemi uygulayabilmesi için satılan ürünlerin maliyetlerini net olarak belirleyebilmesi gerektiği, satılan malların piyasada belirli bir fiyatın oluşmamış olması gerektiği, ancak ilişkisiz kişilere yapılan karşılaştırılabilir nitelikteki kozmetik ve kişisel bakım ürünleri satışlarında oluşmuş bir piyasa fiyatının mevcut olduğundan bu yöntemin uygulanamayacağı ve uygulanması gereken yöntemin karşılaştırılabilir fiyat yöntemi olması gerektiğinden gerekli düzeltimlerin yapıldığının belirtildiği görülmüş olup transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı üzerinden dava konusu kurumlar vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince her ne kadar 1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ uyarınca uygulanabilecek en uygun yöntemin maliyet artı yöntemi olması ve davacı tarafından da bu yöntemin ilişkili kişilere yapılan satışlarda uygulanmış olması sebebiyle ihtilaf konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiş ise de; davacı şirket iddiaları ile dosyaya sunduğu dilekçe ve eklerindeki bilgi ve belgeler kapsamında uyguladığı maliyet artı yöntemi ile ihtilaf konusu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarının belirlenmesinde davalı idarece belirtilen uygulanması gereken karşılaştırılabilir fiyat yönteminin karşılaştırılarak yurt dışında yer alan ilişkili şirketlere yapılan satışlarda satış bedelinin belirlenmesinde uygulanması gereken yöntemin doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususların da araştırılması suretiyle bir karar verilmesi gerekitiğinden, Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Mahkemece yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı hakkında yeniden bir karar verileceği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/07/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.