Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/7691 E. , 2021/1942 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7691
Karar No : 2021/1942
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … (Tasfiye Halinde … Otomotiv Turizm Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen 2009/2 ilâ 10 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi ile mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan inceleme raporunun yetki alınmadan ve usule uygun olmayarak düzenlenmiş olması sebebiyle, bu inceleme raporu doğrultusunda yapılan dava konusu cezalı tarhiyatların, vergi inceleme raporunda belirtilen, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen firmalardan olan alışlara ilişkin katma değer vergileri haricindeki kısımlarında hukuka uygunluk görülmediği, uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Sultanbeyli Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında yapılan incelemelerde bu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ortaya konulduğu, üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısım yönünden; davacı tarafından katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaların bilerek ve isteyerek, bir başka deyişle kasıtlı kullanıldığı hususunda bir değerlendirilme yapılmadan (ilgili vergi inceleme raporunda vergi müfettişince söz konusu belgelerin bilerek kullanılmadığının kabul edilmesine rağmen) kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği, vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin, tarafların veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu bir sırada yapılmadığı, bu haliyle olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesinin uygulanmasını gerekli kılan koşulların oluşmadığı, ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmayıp, usulsüzlük eylem bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığı gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanunun 355/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise, … sayılı vergi ceza ihbarnamesi davacı adına düzenlenmediğinden menfaati ihlal edilmeyen ve bu nedenle ehliyetli olmayan davacı tarafından açılan davanın bu kısmının, ehliyet yönünden reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine, kısmen ehliyet yönünden reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Dava konusu tarhiyata dayanak alınan alımlara ilişkin olarak kanunen kabul edilebilir belge alınmadığından, sahte fatura kullanıldığından dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesinin gerekmekte olduğu, cezanın kesilebilmesi için belgenin alınmadığı ve verilmediğinin her iki taraf nezdinde somut olarak tespiti gerektiği yönünde kanuni bir şart bulunmadığı, cezanın kesilebilmesi için tüm şartların sağlandığı, davacı kurum adına yapılan tarhiyatta ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik bulunmadığı, kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, kararın 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu Mahkeme kararının bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının üç kat vergi ziyaı cezasının iki katına ilişkin kısmını kaldıran hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 2. fıkrasında; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı, 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma kaçakçılık suçu olarak tanımlanmış ve bu fıkranın son paragrafında, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Olayda, davacının defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan, vergi ziyaı cezalarının üç kat olarak uygulanması yasaya uygun olup, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalarının üç kattan tek kata indirilerek tasdik edilmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların, vergi inceleme elemanına inceleme emri yazısı ile yetki verilen ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği belirtilen firmalardan olan alımlarına ilişkin katma değer vergileri haricindeki kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İncelemede Uyulacak Esaslar" başlıklı 140. maddesine dayanılarak çıkarılan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri çerçevesinde yapılan inceleme sonrasında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı tarafından defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle davacının alımlarına ilişkin katma değer vergisini gerçekten yüklenip yüklenmediği, defterlerine kaydedip kaydetmediği dolayısıyla indirime konu edip edemeyeceği hususu tespit edilemediğinden, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı görülmektedir.
Mahkemece inceleme raporunun usulüne uygun düzenlenmediği belirtilmiş ise de, davalı idarenin nezdinde inceleme yapılan mükellef hakkında mevzuatla belirlenen sınırlar içinde inceleme yapma yetkisi bulunduğu açıktır. Dosyada bulunan incelemeye başlama tutanağında nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve kapsamına ilişkin hususlara yer verildiği ve incelemenin verilen yetki içerisinde yapıldığı görülmektedir. Kaldı ki, inceleme elemanının inceleme yetkisini sınırlayan mevcut bilgi belge de dosyada bulunmamaktadır.
Bu durumda, inceleme elemanı tarafından mevzuat hükümlerindeki usul ve esaslara uygun olarak inceleme yapıldığı anlaşıldığından, esasen tarhiyatın nedeni defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmeyen davacının tüm indirimlerininin reddi üzerine yapılan tarhiyata ilişkin olduğu, Mahkemece inceleme nedeni olarak gösterilen ve defter ve belgelerin istenilmesine neden olan ... adlı mükelleften alınan faturalara yönelik olması ve bu kişinin de sahteci olduğu hususunun tespit edildiği, her ne kadar Mahkemece ...'dan olan alımlar nedeniyle sınırlı incelenmesi yapılmış ise de ihtilafın özünü mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin verilmemesinin oluşturduğu, defter ve belgelerin verilemeyeceği hususunun da sabit olduğu dikkate alınarak, Mahkemece işin esası defter ve belgelerin ibraz edilememesi fiili yönünden incelenerek sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu kısmında bu gerekçe ile hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacının temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının üç kat vergi ziyaı cezasının tek kata düşürülmesine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 31/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Uygulamada; mali denetim elemanlarınca tanzim olunan vergi inceleme raporlarının, "vergi ziyaı cezası" ile ilgili öneri kısmında, 306 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca yayımlanan "iç işlem yönergesinde"ki; "Vergi Usul Kanunu 359. maddede tanımlanan sahte belgenin bilerek ve kasıtlı şekilde kullanıldığının ölçütünün, mükellef gider kayıtlarının 1/3'nün (üçte birinin) sahte belge ile belgelendirildiğinin tespit edilmesine bağlı olduğu, bu gibi durumlarda vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanmasının rapor edilmesi gerektiği" açıklamasının dikkate alındığı bilinmektedir.
Her ne kadar 213 sayılı Kanunun 359. maddesi uyarınca "sahte belge" kullanılması ve kayıtlara alınarak vergi indirimine esas alınması halinin tespitine bağlı yapılan tarhiyatlara vergi ziyaı cezasının 3 (üç) kat uygulanması gerekmekte ise de; sahte belge kullanan ancak idare tarafından bilerek kullanılmadığı gerekçesiyle haklarında bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan mükellefler ile aynı durumda bulunan veya (yukarıda yapılan açıklamaya uygun durumu değerlendirildiğinde) bulunması mümkün diğer mükellefler arasında vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmaması için ibraz olunan defter ve belgelerin idareye gönderilmesinden sonra, davacının da, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının tespiti yapılması sonucuna bağlı olarak, bu belgeleri bilerek ve kasıtlı kullanıp kullanmadığı değerlendirmesi yapılarak bir karar verilmesi hakkaniyete uygun olacaktır.
Zira, idare tarafından, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan ancak bir faturayı kasıtlı ve bilerek kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması genel kural sayılmıştır.
Olayda, ihtilaflı yıl defter ve belgelerini yasal anlamda "mücbir sebep" belirtmeksizin ibraz etmeyerek adına, ilgili yıl katma değer vergisi indirimlerinin tümünün indirimi reddedilerek, defter ve belge ibraz etmeme fiili de "gizleme" suçu sayılarak üç kat uygulanan vergi ziyaı cezasının kesilmesi nedeni, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca Mahkemesine ibraz edilen ve mükellefin katma değer vergisi indirimine esas teşkil eden belgelerin sahte olup olmadığı dolayısıyla sahte belgelerin varlığı halinde değiştiğinden, söz konusu sahte olduğu tespiti yapılacak belgeler üzerinden hesaplanarak yaptığı vergi indiriminin reddedilmesi sonucu tarh edilmesi gereken vergiye bağlı kesilecek vergi ziyaı cezasının, uygulamaya uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi, uygulamadaki eşitliğin sağlanması için bir gerekliliktir.
O halde, defter ve belgelerini mahkemeye ibraz ettikten sonra bu belgeler arasında maliyetlerine aktarılarak katma değer vergisi indirimine mesnet gösterilen sahte belge tutarının tüm maliyetler içinde, uygulamada bilerek ve kasıtlı kullanmanın ölçütü olarak kabul edilen 1/3 oranının aşılıp aşılmadığı durumu gözetilerek vergi ziyaı cezası hakkında ve ayrı bir başlık altında değerlendirilme yapılması Mahkemesine önerilerek temyize konu Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının vergi ziyaı cezasının ayrıca değerlendirilmemesi sonucu verdiği bozma kararının bu kısmına katılmıyorum.