Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/7890 E. , 2021/2410 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7890
Karar No : 2021/2410
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2010/1 ila 11 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ... Prodüksiyon Film Yapım Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Prodüksiyon Hizmetleri Sinema ve Fotoğraf Makineleri Bilgisayar Kırtasiye Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından söz konusu faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile ceza kesilmesini öngören yasa maddesinde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalara konu katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı anlaşılan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren koşulların olayda mevcut olduğu, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasını kaldıran hüküm fıkrasına yönelik olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ... Prodüksiyon Film Yapım Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; şirketin 14/04/2010 tarihinde kırtasiye ürünleri toptan ticareti ve bilgisayar, bilgisayar çevre birimleri ve yazılımlarının toptan ticareti işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/10/2011 tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydının re'sen silindiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilememesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, şirketin kuruluşundaki ortaklık yapısının ... (%10) ve ... (%90) şeklinde olduğu, 08/07/2010 tarihli hisse devri ile ...'in mevcut hissesini ....'e devrettiği, şirket müdürünün ... olduğu, iş yeri adresinde yapılan 19/04/2010 tarihli açılış yoklamasında, iş yerinin, yaklaşık 60 m² olduğu, üç ücretli çalışan işçinin olduğu, demirbaş olarak büro malzemelerinin bulunduğunun beyanla tespit edildiği, 04/01/2011 tarihli yoklamada, faaliyet alanının film yapım ve prodüksiyon olduğunun beyan edildiği, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, tespit anında üç ücretli çalışanın olduğu, büro malzemelerinin bulunduğunun belirlendiği, 22/09/2011 tarihli yoklamada, faaliyet alanının film yapım ve prodüksiyon olduğu, iş yeri adresinin değiştiği, üç ücretli çalışanının olduğu, aylık 500,00 TL kirasının olduğunun tespit edildiği, 05/06/2012 tarihli yoklamada, iş yerinin altı ay önce boşaltıldığı, adreste başka bir mükellefin faaliyette olduğunun belirlendiği, şirketin 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verdiği halde 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2010 yılında toplam 5.985.445,67 TL KDV matrahı beyan ettiği, 2011/1-9 döneminde de 2.240.058,58 TL KDV matrahı beyan ettiği, ödenecek KDV tutarının 500.000,00 TL üzerinde çıktığı ancak tahakkuk eden vergi borçlarını ödemediği, hali hazırda vergi dairesine toplam borç tutarının 1.165.056,15 TL olduğu, 2010 yılında mal alımında bulunduğunu beyan ettiği mükelleflerin tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 2010 yılında kendisinden de 1.305.237,00 TL'lik alımı olduğunu beyan ettiği, 2011 yılında ise alımlarının %99,5'ini hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan yaptığı tespitlerine yer verilmiştir.
Anılan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellefin yapılan yoklamaların bir kısmında yerinde bulunmuş olsa da, gerçek bir faaliyeti olduğuna dair herhangi bir tespit yapılmadığı, yoklamalarda sadece büro olarak kullanıldığı beyan edilen iş yerinde ofis malzemeleri haricinde faaliyet konusu ile ilgili herhangi bir ekipmana rastlanılmadığı, son yapılan yoklamalarda adresinde ulaşılamadığı, şirket ortağına da ikametgah adresinde ulaşılamadığı, buna karşılık bir buçuk yıl gibi kısa sürede 8 milyon liranın üzerinde ciro elde ettiği, tahakkuk eden vergilerini ödemediği ve halihazırda 1,000.000,00 TL'nin üzerinde vergi borcu olduğu, vergisel ödevlerini yerine getirmediği, 2010 ve 2011 yıllarında mal alışlarının tamamına yakınını hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yaptığı, 3 çalışanı olduğu beyandan öte olmayan çalışanları ile yaklaşık 2,3 milyonluk hasılat elde ettiği, ayrıca vermiş olduğu Ba bildirimine göre 2010 yılında 1 milyon TL üzerinde kendisinden alış bildirdiği gibi hususlar göz önünde bulundurulduğunda, şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimi karşılığı olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Davacıya fatura düzenleyen Tasfiye Halinde ... Prodüksiyon Hizmetleri Sinema ve Fotoğraf Makineleri Bilgisayar Kırtasiye Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 16/01/2009 tarihinde reklam, danışmanlık, kırtasiye ve bilgisayar alanında faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 21/01/2009 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında, işyerinin 40 m2, aylık kirasının 250,00.-TL olduğu ve büro maksatlı kullanıldığı, demirbaş olarak iki adet masa, altı adet koltuk, iki adet bilgisayar, iki adet telefon, bir adet dolap bulunduğu, adres değişikliğinde bulunan mükellefin yeni adresinde 25/12/2009 tarihinde yapılan yoklamada 60 m2 olan işyerinin ...'dan aylık net 250,00.-TL'ye kiralandığı, iki çalışanın bulunduğu, işyerinin ofis-büro olarak kullanıldığı, demirbaş olarak iki adet masa, dört adet sandalye, iki adet bilgisayar ve donanımı, iki adet yazıcı, fax ve telefon cihazlarının olduğu, şube veya deposunun bulunmadığı, 31/01/2013 tarihli yoklamada şirketin tanınmaması nedeniyle mükellefiyetinin 31/12/2011 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, mükellef kurumun 10/06/2010 tarihinde tasfiye aşamasına girdiği, tasfiye adresi olarak bildirilen adreste ödevlinin tanınmadığına dair tutanağın düzenlendiği, mükellef kurum ortaklarının sürekli farklı adresler kullandığı, defter ve belge isteme yazısının şirketin kanuni temsilcisi ...'ün en son bilinen adresinde aynı adreste ikamet eden annesi ...'e tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, mükellef kurum ortağı ve tasfiye memuru ...'e defter belge isteme yazısının gönderildiği, aynı adreste ikamet eden annesi ...'ün oğlunun nerede olduğunu bilmediğini ifade ettiği, şirket ortaklarının ödevlerini yerine getirmeyen başka firmalarda da ortaklıklarının bulunduğu, Ba formuyla mal ve hizmet alımı bildirdiği mükelleflerin çok büyük kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu ve alımlarının %98,2'sinin sahte fatura kullanan mükelleflerden yapıldığı, 2009 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 4.242.089,26.-TL olmasına karşılık 2009 yılında Bs formu ile bildirdiği mal ve hizmet satışlarının 508 belge karşılığı toplam 3.789.494,00.-TL olduğu, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 2.341.701,27.-TL olmasına karşılık, 2010 yılında Bs formu ile bildirdiği mal ve hizmet satışlarının 270 belge karşılığı toplam 2.163.912,00.-TL olduğu, mükellef kurumun mali müşaviri ...'ın verdiği ifadesinde ''şirket için genellikle ortaklardan ziyade başka bir kişi ile muhattap olduğu, bu kişinin kendisini şirket ortaklarının eniştesi ya da kayınbiraderi olarak tanıttığı, şirketin hizmet sektöründe faaliyet gösterdiği, bürolarında kırtasiye ile ilgili olarak bir mal görmediği, noterlere kartuş sattıklarını hatırladığı, 10/06/2010 tarihinde tasfiyeye giren şirketten tasfiye süresince herhangi bir para alamadığı, kendisiyle ...'nin muhattap olduğu, ödemeleri kendisine ...'nin yaptığı, tasfiye sürecine girdikten sonra tüm bağını kestiği ve ortakların kendisine hiçbir zaman ödeme yapmadığını beyan ettiği ve firmanın gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Anılan tespitlerin değerlendirilmesinden, kanuni temsilcinin kuruluş aşamasında bildirmiş olduğu ilk adreste bir başka kişinin bulunması, yapılan yoklamalarda mükellefin iş yeri büyüklüğüne göre anılan hasılatı gerçekleştirebilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı, şirket ortaklarının ortak olduğu diğer şirketin matrahında artışlar görülmesi, vergi dairelerine olan borçların uzun süredir ödenmemesi, ortakların ticaret sicil gazetelerine üç farklı ikamet adresi belirtmeleri, Ba formuyla mal ve hizmet alımı bildirdiği mükelleflerin çok büyük kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu ve alımlarının %98,2'sinin sahte fatura kullanan mükelleflerden yapıldığı, mali müşavirin ifadesi doğrultusunda ortaklardan ziyade hiçbir resmi evrakta adı geçmeyen ...'nin söz sahibi olması hususları dikkate alındığında, mükellefin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, temyize konu kararın söz konusu vergi ve cezaları kaldıran hüküm fıkrasında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasını kaldıran hüküm fıkrasının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatların, ... Prodüksiyon Film Yapım Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan nedeniyle yapılan kısmını kaldıran hüküm fıkrasının oybirliğiyle, Tasfiye Halinde ... Prodüksiyon Hizmetleri Sinema ve Fotoğraf Makineleri Bilgisayar Kırtasiye Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan kısmının ise Başkan ... ve Üye ....'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/04/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının, Tasfiye Halinde ... Prodüksiyon Hizmetleri Sinema ve Fotoğraf Makineleri Bilgisayar Kırtasiye Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın anılan kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.