Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/8014 E. , 2021/1585 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/8014
Karar No : 2021/1585
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Tekstil Turizm Gıda Otomotiv İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında sahte fatura kullandığından bahisle, vergi inceleme raporuna istinaden 2009/10,11,12 dönemler için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. ve 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; Davacıya fatura düzenleyen Güngören Vergi Dairesi mükellefi ... İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti., Yenimahalle Vergi Dairesi mükellefi ... Hidrolik İş Makinaları San. Tic. Ltd. Şti., Güneşli Vergi Dairesi mükellefi ... ve Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ... Emlak İnş. Turizm Gıda Teks. Aracılık Hiz. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu ortaya koyacak nitelikte bulunmadığı bahsi geçen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve ...'ten alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek kesilen vergi ziyaı cezalarının 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi hükmü gereğince tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. ve 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk, Dışkapı Vergi Dairesi mükellefi ... tarafından düzenlenen faturaların ise sahte belge niteliğinde olduğunun ortaya konulduğu dolayısıyla bu kişiden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI ; Tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, ortada re'sen tarh nedeni bulunmadığı, vergi inceleme raporunun haksız, eksik ve varsayıma dayalı olduğu, sahte fatura düzenlediği belirtilen firmalardan yapılan mal ve hizmet alışlarının gerçek olduğu, sahte fatura kullanmalarının söz konusu olmadığı ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının 2009 yılı hesaplarının sahte belge kullanımı yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden adına 2009/10,11,12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile 2009 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. fıkraları uyarınca kesilen özel usulsülük cezalarının; hukuka uygun olduğu, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda belirtildiği üzere davacının hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği vergi tekniği raporuyla tespit edilen firmalardan herhangi bir mal veya hizmet karşılığı olmaksızın almış olduğu faturaları kullandığı ve bu belgeleri yasal kayıtlarına intikal ettirerek katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı tespitlerine yer verildiği, buna göre davacının ilgili dönemlerde bir kısım emtia alışlarını sahte fatura kullanmak suretiyle belgelendirmesi nedeniyle davacı adına yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların yasal olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, dayandığı gerekçeler karşısında, Mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının ...'ten alınan … tarih ve … no'lu faturadan kaynaklanan kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin geriye kalan kısma ilişkin temyiz istemine gelince;
Vergi mahkemesince, davacının fatura aldığı ... Hidrolik İş Makinaları San. Tic. Ltd. Şti. ve ...Emlak İnş. Turizm Gıda Teks. Aracılık Hiz. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarıda incelenmek suretiyle karar verilmişse de; davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatların dayanağı olan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun 5. sayfasında, ... Hidrolik İş Makinaları San. Tic. Ltd. Şti., ...Emlak İnş. Turizm Gıda Teks. Aracılık Hiz. Tic. Ltd. Şti ve ... tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile indirimlerden çıkarıldığı, 7. sayfasında da, ...'in indirimlerinden çıkartmış olduğu … tarih ve … nolu faturanın yüklenilen KDV listesinde yer aldığının ve haksız iade edilen bu tutarında resen tarh edilmesi gerektiği hususunun açıklandığı görülmektedir.
Dolayısıyla tarhiyatın, ... İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti., ve ...dan alınan faturalar ile ...'ten alınan indirimlerinden çıkartılan anca yüklenilen KDV listesinde yer alan ve haksız iade edilen … tarih ve … nolu faturadan kaynaklandığı anlaşılmışıtr.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen Güngören Vergi Dairesi mükellefi ... İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; "mükellefin 10/04/2007 tarihinde İstanbul/Beyoğlu'nda '... Kuyumculuk Turizm ve Otomotiv Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.' ünvanıyla kuyumculuk ve otomotiv işleriyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 18/06/2009 tarihinde adres ve ünvan değişikliğine giderek ... İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti. ünvanını aldığı ve adresini İstanbul/İkitelli'ye taşıdığı, son olarak 10/11/2009 tarihi itibariyle, merkez adresini İstanbul/Güngören'e taşıdığını beyan ettiği, mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması sebebiyle 30/06/2011 tarihi itibariyle vergi dairesince mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, şirketin merkez adresinde yapılan 14/07/2009 tarihli yoklamada mükellefin inşaat makineleri alım satım işiyle iştigal ettiği, iş yerinin toplam büyüklüğünün 60 m2 olduğu, iş yerinde ücretli 1 kişinin çalıştığı, Küçükçekmece'de şube iş yeri olduğu tespitlerinin yapıldığı, şube iş yerinde herhangi bir yoklama yapılmadığı, mükellefin merkez adresini 10/11/2009 tarihinde değiştirdiğini bildirmesinden sonra yeni adresinde yapılan 18/11/2009 tarihli yoklamada mükellefin faaliyetinin tekstil imalatı üzerine olduğu, tespit anında 40 kişi çalıştığı, iş yerinin 5 katlı olduğu, 7 adet ütü, 6 adet dikiş ve 3 adet paketleme masasının olduğu, 01/07/2010 tarihli yoklamada adresin 4. ve 5. katlarında şirketin faaliyetine devam ettiği, şirketin faaliyet konusunun tekstil ürünleri imalat ve ihracatı olduğu, şirketin ayrıca 1 şubesinin bulunduğu, merkez ve şubede toplam 70 kişinin çalıştığı, demirbaş olarak 2 adet koton triko örgü masası, 2 adet yuvarlak örgü masası, çeşitli tekstil makinaları bulunduğu, 30/09/2010 tarihinde yapılan yoklamada ise adresin ofis olarak kullanıldığı, 60 m2 civarında olduğu, demirbaş olarak 3 masa ve 8 adet koltuğun olduğu, 1 personelin çalıştığı, 1 adet şubesinin olduğu, 24/02/2011 tarihli yoklamada mükellefin iş yerinin 5. katını ofis olarak kullandığı, demirbaş olarak 2 masa ve 4 adet oturma koltuğunun olduğu, iş yerinin 4. katında 2 adet örme makinasının olduğu, 4. katta imalat yapıldığı, Küçükçekmece'de şube iş yerinin bulunduğu, merkezde 24, şubede 27 işçinin çalıştığı tespitlerinin yapıldığı, mükellefin tarh dosyasının tetkiki esnasında iş yerinin kiralanmasıyla ilgili olarak iki ayrı kira kontratının bulunduğu, kontratlardan birinde daire numarası olarak 3 görünmesine rağmen diğerinde 1,2,3 ve 5. katların kiralandığının görüldüğü ve kiraya veren olarak kontratlarda ismi yer alan ...'ya ait imzaların birbiriyle uyuşmadığının görüldüğü, bunun üzerine ifadeye çağırılan ...'nın iş yerini 2009 yılı başlarında ...'a … Triko adına kiraya verdiğini, iş yerinin 5 katlı olduğunu, şirket ortağı …'ın kendilerine 5. katın gerekli olmadığını ve ... İş Makineleri diye bir firmaya kiraya verip veremeyeceklerini sorduğunu, kendisinin de sorun olmayacağını ve 2009 Kasım ayında ofis katı olan 5. katı ... firmasına kiraladığını, 2010 yılının 2. ayında ...Triko'nun iş yerini kapatıp taşındığını, ... firmasının da ...Triko taşındıktan 4-5 ay sonra ofis katını boşalttığını, kontratlardan 3. katın kiralanmasıyla ilgili kontratta yer alan imzanın kendisine ait olmadığı, ... firmasına sadece 5. katı kiraladığını beyan ettiği, şube adresinde ilk yoklamanın şube açıldıktan 11 ay sonra 04/06/2010 tarihinde yapıldığı, ilgili tarihe göre tutulan İmalatçı-İhracatçı Yoklama Tutanağına göre şirketin hazır kumaşı alarak kesim ve dikim faaliyeti neticesinde ihracat faaliyeti gerçekleştirdiğinin şirket müdürü nezdinde tutulan tutanakta belirtildiği ancak şirketin ihraç ettiğini beyan ettiği malları üretecek kapasiteye sahip olmadığı, üretim araçlarının yeterli olmadığı, demirbaşların bulunup bulunmadığına yönelik tespit yapılmadığı, mükellefin 23/02/2011 tarihinde vergi dairesine şube ve merkez adreslerinde faal oldukları ve faaliyetleri ile ilgili yoklama yapılmasını talep ettiklerine yönelik yaptıkları başvurudan sonra 30/03/2011 tarihinde şube iş yerinde yapılan yoklamada mükellefin 20/05/2010 tarihinden itibaren adreste bulunmadığı, 26/05/2010 tarihinden itibaren adreste ... isimli mükellefin tekstil işi ile iştigal ettiğinin tespit edildiği, mükellefin merkez adresine gönderilen 13/04/2011 tarihli defter belge isteme yazısının mükellefin adresten taşınmış olması sebebiyle tebliğ edilemediği, mükellef kurumun ortağı ve müdürü ...'e 01/06/2011 tarihinde defter-belge isteme yazısının tebliğ edilmiş olmasına rağmen defter ve belgelerin vergi dairesine ibraz edilmediği, mükellefçe vergi dairesine ibraz edilmiş olan defterlerden 2009 yılı yevmiye defterinin 01/01/2009 tarihindeki açılış kaydından sonraki ilk kaydın 20/06/2009 tarihinde yapıldığı, yevmiye numaralarının teselsül etmediği ve sayfalar arasında atlanılan boş sayfalar olduğu, defterde yer alan tasdik şerhiyle ilgili noterlik nezdinde yapılan incelemede defterde yer alan tasdik şerhi numarasının noterlik kayıtlarında başka bir mükellefin defterine ait olduğunun tespit edildiği, mükellefin Ba formuyla 2010/3 döneminde 8 adet fatura karşılığında KDV hariç 695.500,00 TL tutarında alış yaptığını bildirdiği Ertuğrulgazi Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında yapılan karşıt incelemede faturaların ...'in belge basım bilgileri arasında yer almadığının tespit edildiği, ...'in ifadesinde "faaliyet konumuz dışında olan bu faturalarla bir ilgilimiz yoktur, söz konusu firma ile herhangi bir alışverişimiz hiçbir dönemde olmamıştır, faturalar bize ait değildir" şeklinde beyanda bulunduğu, 2009/6. dönemden sonra 19.757.785,00 TL mal ve hizmet alışında bulunduğu tespit edilmiş, mükellefin vadesi geçmiş 374.578,95 TL vergi borcunun bulunduğu, mükellef kurumun hisse devrinin gerçekleştiği 11/06/2009 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu" tespitleri yer almaktadır.
Güneşli Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında tanzim edilen 27/05/2010 tarih ve 2010-2575/29 sayılı Vergi Tekniği Raporunda, mükellefin 02/12/2005 tarihinde temizlik malzemeleri ve perakende yün satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 02/12/2015 tarihli yoklamada temizlik malzemeleri ve perakende yün satışı ile iştigal ettiği, iş yerinde demirbaş olarak muhtelif raflar ve bir adet masa olduğunun tespit edildiği, 03/02/2009 tarihli yoklamada şube iş yeri açtığı, demirbaş olarak da 20 adet dikiş makinesi, masa ve muhtelif konfeksiyon ve büro malzemeleri bulunduğu, 29/03/2010 tarihli yoklamada şube ve deposunun olmadığı ve demirbaş olarak 1 adet masa, 3 adet sandalye ve 1 adet bilgisayarın olduğu, 06/04/2010 tarihli şube iş yerinde yapılan yoklamada iş yerinde başka bir firmanın olduğu, 27/04/2010 tarihli yoklamada iş yerinin kapalı olduğu, dışarıdan bakıldığında asma katın boş olduğu, zemin katta ise 1 adet masa, 3 adet sandalye, 1 adet bilgisayar, bir miktar kumaş olduğu ve herhangi bir makine olmadığı, alış yaptığı mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunduğu, bazılarının özel esaslara alındığı, bazı mükelleflerin ise vermiş olduğu Bs formlarında mükellefe fatura düzenlemediği, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 20.607,50 TL vergi borcu olduğu, 2010 Ocak-Mart döneminde KDV hariç 955.289,70 TL tutarında mal ve hizmet sattığını beyan etmesine rağmen 2010 yılı Ocak ve Şubat aylarına ilişkin ibraz ettiği alış faturalarının toplamının KDV hariç 1.522.939,91 TL olduğu, 2009 yılında gelir vergisi beyannamesi vermediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükelleflerin beyan ettikleri malları üretecek kapasiteye sahip olmadıkları, üretim araçlarının yeterli olmadığı, beyan ettikleri hasılatı karşılayacak sermaye ve iş yeri donanımına sahip olmadıkları, yıllık cirosu ve iş hacmine göre çok düşük tutarlarda Kurumlar Vergisi matrahı ve ödenecek vergi beyan ettikleri tahakkuk eden vergiyi de ödemedikleri, hiçbir vasıta ve depolarının bulunmadığı, Ba-Bs analizlerinde uyumsuzluk bulunduğu, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu hususları göz önünde bulundurulduğunda, adı geçen mükelleflerin düzenledikleri faturaların gerçek bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği sonucuna ulaşıldığından, Mahkeme kararının söz konusu mükelleflerden alınan faturalara ilişkin cezalı tarhiyatları kaldıran kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …' den alınan yüklenilen KDV listesinde yer alan ancak haksız iade edilen faturadan kaynaklanan kısmı ile ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Mahkeme kararının … İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti., …, … Hidrolik İş Makinaları San. Tic. Ltd. Şti. ve … Emlak İnş. Turizm Gıda Teks. Aracılık Hiz. Tic. Ltd. Şti'dan alınan faturalara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 123,60 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar Mahkeme kararının ... İş Makineleri Tekstil ve İnsan Kaynakları Dış Tic. Ltd. Şti.'den temin edilen faturalara ilişkin kısmın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile bu kısmın onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.