Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/8981 E. , 2020/5299 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/8981
Karar No : 2020/5299
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Mal Müdürlüğü …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Turizm Gıda Petrol Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirket hakkında 2010 yılının Nisan ilâ Aralık dönemleri defter ve belgelerinin sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası ile Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların bu liste dışındaki malların imalinde kullanılmayarak ambalajlanmak suretiyle doğrudan satıldığı tespit edildiğinden bahisle 2010 yılının Eylül ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Davacı şirketin, 2010 yılı hesap ve işlemlerinin tecil-terkin kapsamında sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda; şirketin tecil-terkin uygulaması kapsamında üretimde kullanacağını taahhüt ederek 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 2010 yılında toplam 978.000,00-kg, 1.005.860,00-TL tutarında ithalat yoluyla baz yağ alımı gerçekleştirdiği, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporlarında üretimde kullanıldığı belirtilen "katkı maddesi" alışlarının … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi, … Anonim Şirketi ve … Kimya Limited Şirketi isimli firmalardan yapıldığı, bu firmalar hakkında sahte belge düzenlediklerine ilişkin raporlar bulunduğu, davacı şirket yetkilisi tarafından inceleme elemanına verilen ifadede mal alış, satış, üretim ve stok durumu tutarları ile miktarlarının doğru olduğu, ilgili yılda baz yağ ithal edildiği, bunun yanında sentetik tiner de alındığı, bu maddelerden pas ve korozyonu önleyici madde imal edilerek satışa sunulduğu, ithal edilen mallar hakkında tecil terkinden yararlanıldığı, faaliyetlerin kanuna uygun olarak yapıldığı, baz yağların doğrudan piyasaya satılmadığının belirtildiği, üretim tasdik raporlarında temin edilen ürünlerin kalıp yağı müstahzarı, pas ve korozyon önleyici müstahzar, akışkanlığı düzenleyici müstahzar imalatında kullanıldığı, baz yağların 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların üretiminde kullanılmadığı ve tecil-terkin uygulaması yapılmasının uygun olacağının tespit ve tasdik edildiği, şirketin katık alışı yaptığı firmalar hakkında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporları ve tespitler bulunduğu, söz konusu üretimi gerçekleştirmek için kullanılması gerekli olan kimyasal katıkların sahte fatura ticareti yapan firmalardan alınmış olmasının katkı maddesi alışlarının gerçek olmadığını ve dolayısıyla gerçek bir üretimin yapılmadığını gösterdiği, yapılan tespitler doğrultusunda mükellef kurumun 2010 yılında herhangi bir üretim yapmadığı, ithal yoluyla temin edilen baz yağların hiçbir işleme tabi tutulmadan sadece varil ve teneke türü ambalajlara doldurulmak suretiyle satıldığı ve üretim tasdik raporlarının gerçeği yansıtmadığı, davacı şirketin, … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi ve … Anonim Şirketi'nden yapılan katık alışlarının sahte faturaya dayalı olması nedeniyle bu alışları kadar gerçek bir üretiminin olmadığı dolayısıyla 2010 yılına ilişkin olarak tecil-terkin kapsamında ithal yoluyla temin edilen baz yağların söz konusu katık alışları ölçüsünde hiçbir işleme tabi tutulmadan sadece varil/teneke/bidon türü ambalajlara doldurulmak suretiyle satıldığı yönünde tespit ile bu yağların tecil-terkin uygulaması dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, tecil-terkin uygulaması kapsamında ithal yoluyla temin edilen baz yağların alım tarihleri dikkate alınarak yapılan hesaplamalara göre tespit edilen baz yağ miktarları ve geçerli maktu vergi oranları uygulanması suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; … Elektrik Malzemeleri Kimya ve Kimyevi Madde İmalat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda ise; üretime konu edilen "white spirit" miktarının ve üretilen sentetik tiner miktarının kapasite raporu ve üretim tasdik raporları ile uyumlu olduğu, kurumlar vergisi ve özel tüketim vergisi yönünden yapılacak bir işlem bulunmadığının belirtildiği, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun ise 2012 yılına ilişkin olarak düzenlediği, raporda 2010 yılına ilişkin herhangi bir tespite yer verilmediği, şirketin 2012 yılında düzenlemiş olduğu faturaların muhteviyatı itibariyle sahte olduğu sonucuna varıldığı, dava konusu tarhiyatların dayanağı olan vergi tekniği raporunda, bu firma hakkında sahte fatura düzenlediği ve davacı şirketin bu firmadan yapmış olduğu alışların gerçek olmadığı yönünde tespit yapılmadığından, cezalı tarhiyatın söz konusu faturalar muhteviyatı katık alışlarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası ile getirilen düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanmasının amaçlandığı, olayda, 2010 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri üzerinde vergi incelemesi yapılan davacı şirket adına fark olarak tespit edilen özel tüketim vergileri nedeniyle eksik fatura düzenlendiğine ilişkin tespitten dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesinin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi ve … Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalara ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, … Elektrik Malzemeleri Kimya ve Kimyevi Madde İmalat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca ithal ettiği baz yağları üretimde kullanmadan ambalajlamak suretiyle doğrudan piyasaya sattığı, bu durumu gizlemek maksadıyla haklarında sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde raporlar bulunan firmalardan sahte fatura aldığı, aslında üretim yapmadığı bu nedenle de tecil terkinden yararlanamayacağı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Tecil-terkin uygulamasında vergilerin terkin edilebilmesi için önemli olan husus, üretilmesi taahhüt edilen ürünün taahhüde uygun vasıfta üretilip üretilmemesidir. Alışların belgelendirildiği faturaların sahte olup olmaması üretilen ürünün niteliği hakkında kanaat oluşturmada etken olsa da, özel tüketim vergisine yönelik olarak yapılacak incelemelerin üretim reçeteleri dikkate alınarak yapılması, kullanılan katık maddelerinin miktarlarıyla ortaya çıkan ürünlerin değerlendirilmesi, bu aşamadan sonra eğer sahte olduğuna kanaat getirilmiş belgeler var ise bu belgelere konu maddelerin miktarları düşülmek suretiyle üretilen ürünler hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken, Mahkemece uyuşmazlığın faturaların sahte olup olmadığı dikkate alınmak suretiyle katma değer vergisine ait bir uyuşmazlık hakkında açılmış bir davada inceleme yapılıyormuşcasına maddi ve hukuki durumun yanlış nitelendirilmesi suretiyle eksik inceleme yapılarak karar verdiği anlaşıldığından kararın vergiler hakkındaki iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmekte olup, olayda, davacı tarafından imal edilen mamüllerin kimlere satıldığı, bu satışlara ilişkin hangi faturalarda, ne kadar verginin beyan dışı bırakıldığına dair somut tespitte bulunulmaksızın, davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda yer alan tespitlerden hareketle bir kısım satışları için eksik fatura düzenlendiği sonucuna varılmak suretiyle kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Davacı şirketin, 2010 yılı hesap ve işlemlerinin tecil-terkin uygulaması kapsamında incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin tecil-terkin uygulaması kapsamında üretimde kullanacağı taahhüdünde bulunarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 2010 yılında toplam 978.000,00-kg, 1.005.860,00-TL tutarında ithalat yoluyla baz yağ alımı gerçekleştirdiği, şirketin 2010 yılında tecil-terkin kapsamında yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporlarında üretimde kullanıldığı belirtilen "katkı maddesi" alışlarını … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi, … Anonim Şirketi ve … Kimya Limited Şirketi'nden yaptığı, bu firmalar hakkında sahte belge düzenlediklerine ilişkin rapor ve tespitler bulunduğu, söz konusu üretimi gerçekleştirmek için gerekli olan ve kapasite raporlarında hangi oranlarda katılması gerektiği tespit edilerek kimyasal katkı maddesinin sahte fatura ticareti yapan firmalardan alınmasının katkı maddesi alışlarının gerçek olmadığını dolayısıyla gerçek bir üretimin olmadığını gösterdiği kanaatine varıldığı, yapılan tespitler doğrultusunda davacı şirketin 2010 yılında herhangi bir üretim yapmadığı, ithal yoluyla temin edilen baz yağları hiçbir işleme tabi tutmadan sadece varil ve teneke türü ambalajlara doldurmak suretiyle sattığı ve üretim tasdik raporlarının gerçeği yansıtmadığı, bu yağların tecil-terkin uygulaması dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın davacıdan aranması gerektiği sonucuna varıldığından bahisle davacı adına üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen özel tüketim vergilerinin ve eksik fatura düzenlendiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği; 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması, diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenleyen 353. maddesi ile mükelleflerin vergisel işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesi; vergi kaçak ve kayıplarını önlemek suretiyle vergi adaletinin sağlanması amaçlanmış, Kanun'un 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek özel usülsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan düzenlemelerden, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanmak üzere satın aldığı ve tahakkuk eden özel tüketim vergisinin tecil edildiği, satın alınan malların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığına ilişkin yeminli mali müşavir üretim tasdik raporunun ilgili idareye sunulması sonrasında tecil edilen vergilerin terkin edildiği, 2010 yılında tecil-terkin kapsamında yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporlarında üretimde kullanıldığı belirtilen "katkı maddesi" alışlarını … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi, … Anonim Şirketi ve … Kimya Limited Şirketi'nden yaptığı, bu firmalar hakkında sahte belge düzenlediklerine ilişkin raporlar ve tespitler bulunduğu, söz konusu üretimi gerçekleştirmek için gerekli olan ve kapasite raporlarında hangi oranlarda katılması gerektiği tespit edilmiş kimyasal katkı maddesinin sahte fatura ticareti yapan firmalardan alınmasının katkı maddesi alışlarının gerçek olmadığını dolayısıyla gerçek bir üretimin yapılmadığını gösterdiği, raporda yer verilen tespitler doğrultusunda davacının 2010 yılında herhangi bir üretim yapmadığı, ithal yoluyla temin edilen baz yağların hiçbir işleme tabi tutulmadan sadece varil ve teneke türü ambalajlara doldurulmak suretiyle satıldığı ve üretim tasdik raporlarının gerçeği yansıtmadığı, bu yağların tecil-terkin uygulaması dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan kalan tutarın davacıdan aranması gerektiğinin vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi üzerine davacı hakkında cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
Bilindiği üzere, (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere vergisi tecil edilerek ithal edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen malın (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir.
Dava konusu olayda, Mahkemece her ne kadar, … Limited Şirketi, … Boya Limited Şirketi, … Anonim Şirketi'nden sahte faturaya konu edilerek alınmış gibi gösterilen katıkların aslında alınmadığı ve üretime sokulmadığı, … Kimya Limited Şirketi'nden alınan katıkların ise gerçekten alındığı yönünde kanaat belirtilmiş ve buna göre karar verilmişse de, … Kimya Limited Şirketi'nde yapılan katık alışlarının toplam miktardaki payı göz önüne alındığında üretilen ürünün oranlarında büyük bir değişiklik meydana getirmeyeceği, içerisinde % 70'den az baz yağ bulunmasının mümkün olmayacağı ve dolayısıyla ürünün baz yağ vasfını değiştirmeyeceği açıktır.
Öte yandan, tecil-terkin uygulamasında vergilerin terkin edilebilmesi için önemli olan husus, üretilmesi taahhüt edilen ürünün taahhüde uygun vasıfta üretilip üretilmediğidir. Çünkü ürünler içerisinde yer alan maddelere göre sınıflandırmalara tabi olmakta ve bu husus üretilen ürünlerin yer aldığı pozisyonları belirlemektedir. Vergilendirme işlemleri de bu pozisyonlarda öngörülen vergi oranları üzerinden yapılmaktadır. Alışların belgelendirildiği faturaların sahte olup olmaması üretilen ürünün niteliği hakkında kanaat oluşturmada etken olsa da, özel tüketim vergisine yönelik olarak yapılacak incelemelerin üretim reçeteleri dikkate alınarak yapılması, kullanılan katık maddelerinin miktarlarıyla ortaya çıkan ürünlerin değerlendirilmesi, bu aşamadan sonra eğer sahte olduğuna kanaat getirilmiş belgeler var ise bu belgelere konu maddelerin miktarları düşülmek suretiyle üretilen ürünler hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, Mahkemece uyuşmazlığın faturaların sahte olup olmadığı dikkate alınmak suretiyle katma değer vergisine ait bir uyuşmazlık hakkında açılmış bir davada inceleme yapılıyormuş gibi maddi ve hukuki durumun yanlış nitelendirilmesi suretiyle eksik inceleme yapılarak verildiği anlaşılan kararda yasal isabet görülmemiştir.
Davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Olayda ise, davacı tarafından imal edilen mamüllerin kimlere satıldığı, bu satışlara ilişkin hangi faturalarda, ne kadar verginin beyan dışı bırakıldığına dair somut tespitte bulunulmaksızın, yapılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda yer alan tespitlerden hareketle bir kısım satışlar için eksik fatura düzenlendiği sonucuna varılmak suretiyle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşıldığından, söz konusu cezayı iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne kısmen reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre;
A) 2- vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nda belirlenmiş kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge almaları zorunludur. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine şekil ve içerik acısından uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük cezasının düzenlediği 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde "....... verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi" hallerinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceği düzenlemiştir. Madde metni açık ve yalın olup yoruma mahal bırakmayacak niteliktedir.
Dava dosyasında bulunan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, mükellefin satın aldığı baz yağı amacına uygun kullanmadığı kayıt ve stoklarda bulanan mamulün elden çıkarılmasına ilişkin tutara fatura düzenlemediği tespiti üzerine, yıllık azami ceza haddi üzerinden ceza kesilmekle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında sayılan fiiller arasında olan fatura düzenlememe somut olarak gerçekleşmiş olup, bu fiilin karşılığı idari para cezası verilecektir. Bu fiil 5237 sayılı Türk Ceza Kanunun'da belirlenen "suç" tipinde olmadığından, suçlar için aranan suç unsurları kabahatler için aranmayacaktır. Bu bağlamda, verilen idari para cezası yasaya uygun olup, kararın özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyu ile kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.