Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/9005 E. , 2021/429 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9005
Karar No : 2021/429
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2009/10. dönemi için tekerrür hükümleri uygulanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ihtilaf konusu dönemde davacının fatura aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlerin incelenmesinden; İkitelli Vergi Dairesi mükellefi …Elektrik Elektronik San. ve Tic. Ltd. Şti., Şişli Vergi Dairesi mükellefi …, Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi … (… Elektrik), Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi … İlet. Elek. Rek. Dan. ve Bil. Malz. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal karşılığına dayanmadığı anlaşıldığından; söz konusu mükellefler tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve 2008 yılından önce işlenmiş ve kesinleşmiş bir fiilin mevcut olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, cezayı gerektiren yasal unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Anılan mükelleflerden mal alımlarının gerçek olduğu, faturaların sahteliği hususunda somut tespit olmaksızın, eksik inceleme ile yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek redde ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının alımlarının sahte faturalarla belgelendirildiği düzenlenen raporlarla ortaya konulduğundan yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE : Davacı ile davalı idare tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın, …, … (… Elektrik), … İlet. Elek. Rek. Dan. ve Bil. Malz. Ltd. Şti.den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyat kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, … Elektrik Elektronik San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Sözü edilen mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik Elektronik San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; mükellefin, elektrik malzemesi imalatı ve toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 02/03/2007 tarihinde mükellefiyet tesis edildiği, açılış yoklamasında işyerinde 6 adet pres,bir adet enjeksiyon makinesi ile bir takım demirbaşları bulunduğunun tespit edildiği, davacının bulunduğu binanın 2. ve 3. katlarında başka bir firmanın sahte fatura düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, bu şirketle yükümlünün işlerini vekaletle … adlı şahsın yürüttüğü, yükümlü şirket ortağı ve müdürü …'in adreslerinde bulunamayan başka 2 adet şirketin de ortağı olduğu, 22/04/2008 tarihinde yapılan yoklamada ise adresin kapalı olduğunun belirlendiği, şirket ortak ve yöneticisine de ulaşılamadığı, şirket ortaklarının ortaklığı olduğu diğer iki şirkete de bilinen adreslerinde ulaşılamadığı, 2007 yılı için matrahlı kurumlar vergisi beyannamesi verdiği, 2008 yılı için ise zarar beyanı olduğu, muhasebecisinin verdiği ifadede mükellefle çalışırken belge vermelerinde ve ödemelerde bazı sıkıntılar yaşadığını beyan ettiği, mükellefin beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs analizi sonucu oluşan rakamlar arasında farklılık bulunduğu, 7.037-TL lik kurumlar vergisinin ile 2.362-TL lik KDV nin ödenmediğinin tespit edildiğinden hareketle firmanın 2007 ve müteakip yıllarda düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olarak dikkate alınması gerektiğinin değerlendirildiği görülmüştür.
Belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, sahte olduğu ileri sürülen faturalar konusu emtianın davacının iştigal konusu ile uyumlu olduğu görülmüş olup, söz konusu emtianın gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının araştırılıp gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığı, faturalarda belirtilen emtia alımlarının yapılmadığı kanaatinden hareketle sadece mükelleflerin adreslerinde bulunamaması ve bu adresleri yeni adres bildirmeksizin terk etmiş olmalarının, bir takım vergisel yükümlülükleri yerine getirmede olumsuzluklarının bulunması yönündeki tespitlerin sahte fatura düzenlediklerine kesin bir delil oluşturamayacağı, davacı şirket yetkilisinin, eleştirilen faturalara ilişkin ödemelerini çek keşide etmek suretiyle yapmış olduğu yönündeki beyanının inceleme elemanınca çek koçanlarının ayrıca incelenerek ve dosyaya sunulan çek fotokopileriyle karşılaştırılarak, bankalardan yapılacak araştırmayla tutarlarının tahsilini kimin yaptığının ortaya konularak sonuca varılması gerekirken yetersiz ve eksik incelemeyle, varsayıma dayalı olarak davacı adına emtiaların alımına ilişkin faturalar geçersiz sayılarak, bu faturalarda yazılı katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi ve cezalı olarak tarhında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …, Murat … (… Elektrik), …İlet. Elek. Rek. Dan. ve Bil. Malz. Ltd. Şti.den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin ret kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kabul kısmının ONANMASINA,
3.Mahkeme kararının …Elektrik Elektronik San. ve Tic. Ltd. Şti.nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 25/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle tarh edilen 2009/10 dönemi katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ve 2008 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, kanunda ve kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen …Elektrik Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde; 02/03/2007 tarihinde elektrik malzeme toptan işi nedeniyle mükellefiyet tesis ettirdiği, ilk yoklamada, 1 çalışan, 6 pres ve 1 enjeksiyon makinesinin bulunduğu, şirket müdürünün … olduğu ve vekaletname ile şirket işlerinin … tarafından yürütüldüğü, 22/04/2008 tarihli yoklamada işyerinin kapalı ve faaliyetinin olmadığının tespit edildiği, 23/05/2008 tarihinde şirket müdürünün ikamet adresine gidildiğinde kaydının bulunduğu ancak kendisine ulaşılamadığı, MERNİS adresinden adresin kapalı olduğu ve şahsın tanınmadığı, aynı şekilde şirketin diğer ortağına da ulaşılamadığı, muhasebecisi tarafından şirket ödevlerinin yerine getirilmediği ve ödemelerde bulunmadığı için defterlerini iade ettiği, 2007 yılında 34.587,64-TL matrah beyan ettiği, 2008 yılında ise zarar beyan ettiği, faaliyet dönemlerinde tahakkuk eden vergilerin hiçbirinin ödenmediği, Ba-Bs analizlerinden, yükümlü tarafından 2007/Mart-Aralık dönemlerinde 1.986.465,64-TL beyan ettiği halde diğer mükelleflerce, katma değer vergisi hariç toplam 10.081.766-TL tutarında fatura düzenlendiğinin bildirildiği, yükümlü tarafından 2008/Ocak-Mayıs dönemlerinde 2.050.143,31-TL beyan ettiği halde diğer mükelleflerce, katma değer vergisi hariç toplam 9.579.060-TL tutarında fatura düzenlendiği tespit edilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin incelenmesinden, mükellefin ve şirket yetkililerinin müteaddit defa yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunmadığı, Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, yeterli emtia bilgisine ulaşılamadığı, vekaleten hem mükellefin hem de aynı adreste 2. ve 3. katta faaliyet gösteren hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan başka bir şirketin (…Elektrik...Ltd. Şti.) bulunduğu ve söz konusu şirketle de yukarıda mezkur şirketin aralarında organik bağ olduğu tespit edilmesi nedeniyle bu durumun iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı anlaşıldığından, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmış olup, Mahkeme kararının bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle, gerçekleştirilen tekerrür hükümleriyle arttırılan cezalı katma değer vergisi yönünden bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.