Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/930 E. , 2021/437 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/930
Karar No : 2021/437
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik A.Ş.
Eski Ünvanı: … Madencilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : … & … Avukatlık Ortaklığı
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bağlı ortaklığı olan … Bakır İşletmeleri San. Tic. Ltd. Şti' nin tasfiyesi sonucu 2014 yılı beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider sayılan 1.398.894,97 TL zararının, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ve dolayısıyla 2014 yılı zararının belirtilen tutar kadar artması gerektiği yönünde ihtizari kayıtla verilen 01/01/2015 - 12/02/2015 kıst dönemi kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davalı idare tarafından bağlı ortaklığın tasfiyesi sonucu kayıtlı değer ile elde edilen değer arasındaki olumsuz farkın, gelir vergisi ve kurumlar vergisi kanunlarında gider olarak kabul edilen kalemlerden olmadığı ve bu nedenle gider yazılamayacağı, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında satılması durumunda düzeltme nedeniyle oluşan farkın gider sayılamayacağı ve ticari faaliyetlerden doğmayan sermayede vukua gelen azalmalar nedeniyle oluşan zararların sonraki yıl kazançlarından indirilemeyeceği belirtilmiş ise de; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurum kazancının tespiti için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağının düzenlendiği, buna göre, kurumların yaptıkları faaliyetlerin ticari faaliyet sayılacağı açık olmakla birlikte, bu faaliyetler sırasında yapılan işlemler sonucu oluşacak zararın da ticari faaliyetlerden doğan zarar olduğunun anlaşıldığı, kurumların aktiflerinde kayıtlı bağlı ortaklıkların elden çıkarılması sonucu oluşacak olumsuz farkların gider yazılıp yazılmaması ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açık hüküm bulunmamasına rağmen, kurumların ticari kazancının dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki farka göre tespit olunacağı, bu nedenle de bağlı ortaklığın tasfiyesi sonucu oluşan zararın ticari kazancı azalttığı gibi, yaptıkları iş ve işlemler ticari iş sayılan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu iş ve işlemleri yaparken ortaya çıkan gider ve zararlarının kurum kazancından indirebileceği, enflasyon düzeltmesi sonucu maliyet bedelinin artması ve dolayısıyla tasfiye sonucu oluşan zararın artması durumu ile ilgili olarak ise, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında satılması durumunda, enflasyon düzeltmesi sonucu artan zararın vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiş olduğundan, bağlı ortaklığın tasfiye edilmiş olması durumunun satış olarak değerlendirilemeyeceği ve dolayısıyla bahse konu kanun maddesinin uygulanamayacağı, bu durumda, davacı şirketin bağlı ortaklığının tasfiyesi sonucu uğradığı zararının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması, kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmesi ve 01/01/2015 - 12/02/2015 kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesiyle verilen ihtirazi kaydın kabul edilmemesinde yasaya ve hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Zarar mahsubu yapılabilmesi için, zararın ticari faaliyetlerde doğmasının gerektiği, sermayede vukua gelen zararın indiriminin mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin 1) bendinde, "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadarki amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, gelir yada kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı" hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun üstte alıntısı yapılan 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin bağlı ortaklığı … Bakır İşletmeleri San. Tic. Ltd. Şti'nin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, söz konusu iştirak şirketinin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkan bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil etmektedir.
Bu durumda, iştirak hisselerine ilişkin tutarın zarar olarak kabul edilmesi talebinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 25/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-(e) maddesinde; kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmemiş satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, hükmüne yer verilmiş, 5/3 maddesinde ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancında indirilmesinin kabul edilmesi belirtilmiştir.
Belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, iştirak satışından elde edilen kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olduğuna göre, iştirak hisselerinden oluşan zararlardan %75 kısmına isabet eden kısmı (istisnaya isabet eden zarar olduğu için) istisna dışı kurum kazancından indirilmeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.
Buna göre, davacı şirketin bağlı ortaklığı … Bakır İşletmeleri San. Tic. Ltd. Şti'nin tasfiyesi sebebiyle ortaya çıkan zararının %25'lik kısmının indirilmesinin kabul edilmesi gerektiğinden, Mahkeme kararının bu kısmının da bozulmasına dair karara katılmıyorum.