Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/9483 E. , 2020/4089 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9483
Karar No : 2020/4089
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/ ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sağlık Medikal Eğitim Öğretim Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarıyla; 2011 hesap döneminde dershanecilik faaliyetinden elde edilen bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle re'sen tarh edilen 2011 takvim yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketin, hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla; dershanede sınıflar itibariyle ücretli öğrenci sayısı ile ücretsiz öğrenci sayısı belirlendikten sonra kontenjan sayısına göre belirlenen ücretsiz öğrenci sayısı dikkate alınarak ve ilgili dönemde "Milli Eğitim teşkilatı tarafından tespit edilen standart kayıt ücreti" esas alınarak belirlenen matrah ile beyan olunan matrah arasında fark olduğunun tespit olunması üzerine bir kısım hasılatın gizlendiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı aynı Mahkemede açılan davada; "somut inceleme ya da karşıt inceleme yapılmaksızın Milli Eğitim Birimlerince belirlenen standart kayıt ücretinden hareketle eksik incelemeye dayalı olarak bulunan fark matrah nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı" gerekçesiyle cezalı tarhiyatların kaldırıldığı, bu defa davacı şirkete ait 2009-2011 yılı hesaplarının yeniden incelenmesi üzerine düzenlenen 04/03/2015 tarih ve 2072/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu ve 2072/8 sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının tespit edilmesi üzerine yeniden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar nedeniyle bakılan davanın açıldığı, söz konusu dayanak vergi tekniği raporu incelendiğinde, sözleşmesiz öğrencilerden elde edilen hasılat hesaplanırken sözleşmeli öğrencilerden elde edilen hasılatın ortalamasının alındığı, sözleşmesiz öğrencilere fatura verilmiş olmasına rağmen, faturaların farklı kişiler adına düzenlenmiş olduğu gerekçesiyle karşıt incelemeye gerek görülmediği, bu öğrencilerden tahsilat yapılıp yapılmadığı hususunun araştırılmadığı, tahsilatın kontrolü amacı ile banka hesaplarının incelenmesine gerek görülmediğinin belirtildiği anlaşıldığından, daha önce Mahkemece (E:2012/158, E:2012/159, E:2012/160 sayılı dosyalarda) ortaya konulan gerekçe doğrultusunda halen karşıt inceleme yapılmaksızın, kayıt dışı bırakıldığı iddia edilen hasılatın tespiti konusunda somut ve yeterli araştırma yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen miktarlar esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dershanecilik faaliyetiyle iştigal eden davacı şirketin 2009, 2010 ve 2011 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla, dershanede kayıtlı olan öğrencilerden söz konusu takvim yıllarına ilişkin dershanecilik faaliyetinden elde edilen hasılatların bir kısmının beyan dışı bırakıldığından bahisle söz konusu raporlar doğrultusunda tesis olan uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu dolayısıyla davanın kabulüne dair mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile yasal isabet bulunmayan Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Davacı şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarıyla; 2011 hesap döneminde dershanecilik faaliyetinden elde edilen bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle re'sen tarh edilen 2011 takvim yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına ilişkin mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş, aynı Kanunun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının re'sen takdir sebebi sayılacağı; 134. maddesinin birinci fıkrasında da; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, dershane işletmeciliği yapan davacı şirket hakkında düzenlenen 04/03/2015 tarih ve 2015-A-2072/3 sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 2009-2011 yıllarında genel koordinatör olarak çalışan çalışanının davacı Dershanenin bilgisayar sisteminden alman kaşelenmiş öğrenci listelerinde yer alan bir kısım öğrencilere ilişkin olarak fatura düzenlenmediği, fatura düzenlenenlerden bir kısmına ilişkin olarak da gerçeğin aksine düşük bedelli fatura düzenlendiğine ilişkin ihbar dilekçesi üzerine incelemeye başlandığı, ihbar dilekçesi ekinde yeralan 2010-2011 öğrenim döneminde davacı şirkete ait dersanede kullanılmaya başlanılan ve öğrenci ve velisinin adı/soyadı, irtibat telefon ve adresi ile kayıt ücretlerinin yer aldığı "Dersomat" adlı öğrenci kayıt sistemine ait listenin ibraz edildiği, bu ihbar dilekçesinden hareketle 2010 yılına ilişkin düzenlenen 26/09/2011 tarih ve VDENR-2011-1951/20,21 ve 22 sayılı Vergi İnceleme Raporlarına istinaden yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların eksik inceleme gerekçesiyle kabul edilerek kaldırıldığı, bu sefer yeniden yapılan incelemede bu listelerde yer alan bilgiler ile davacı şirketin sunduğu sözleşme düzenlenen öğrencilere ait listenin karşılaştırılması sonucunda, 2010-2011 öğrenim döneminde kayıtlı toplam 899 öğrenci bulunduğu, mükellef kurum yetkilisinin ne daha önce yapılan incelemede, ne de açtığı davada aksini iddia etmemesi nedeniyle bu listede yer alan 899 öğrenci sayısının doğru olduğunun kabul edildiği, her sınıf için sözleşmesi bulunan ve bulunmayan öğrenci sayılarının tasnif edildiği, buna göre 263 öğrenci için sözleşme yapılmasına karşın, 636 öğrenci için sözleşme yapılmadığı, kurum temsilcisine sözleşmesi ibraz edilmeyen öğrencilere ait ibraz edebileceği sözleşme olup olmadığı, bu öğrenciler ile sözleşme yapılıp yapılmadığı, yapıldı ise sözleşmelerin nerede olduğu, yapılmadı ise neden yapılmadığı sorulduğunda "Elimizde ibraz edebileceğimiz başka bir sözleşme bulunmamaktadır. Fiili olarak işin başında ben bulunmuyordum. Ben aslen tıp doktoruyum. Bu nedenle tıp merkezinde görev yapıyordum. Dershanenin başında bir akrabam müdür sıfatı ile bulunuyordu ve tüm kayıt ve hasılat ile kendisi ilgileniyordu. Bu nedenle öğrencilerle niçin sözleşme yapılmadığını bilmiyorum." beyanında bulunduğu, sözleşmeler incelendiğinde aynı sınıfta hizmet alan öğrencilere bile farklı fiyatlar uygulandığı, başarılı Öğrenci indirimi, kardeş indirimi, eski öğrenci indirimi, öğretmen yada gazi çocuğu indirimi gibi çeşitli indirimler uygulandığı ve sözleşmelerin indirimli fiyatlar üzerinden yapıldığı, kurum yetkilisine fiyat farklılığının nedeni sorulduğunda "Öğrencilerin fiyatı belirlenir iken özel indirim sınavı yapılır. Bu sınavda başarılı olan öğrenciler kontenjanlı olarak ücretsiz okutulur. Bunun dışındaki öğrencilere de gazi çocuğu, öğretmen çocuğu, kardeş indirimi, eski öğrenci indirimi, gibi çeşitli indirim oranları uygulanır. Bu nedenle öğrencilerin fiyatları birbirinden farklıdır." beyanında bulunduğu, ücretsiz eğitim verilen öğrenciler ile de ücretsiz eğitim (Kontenjanlı öğrenci sıfatı ile) sözleşmesi yapıldığı ve incelemede bu hususun dikkate alındığı, öğrenciler ile yapılan sözleşmeler öğretim yılı ve sınıf bazında her sınıf için indirim tutarları da dikkate alınarak KDV dahil ortalama fiyatların hesaplandığı, 2009 yılına ilişkin 6111 sayılı Kanuna göre kurumlar vergisi ve KDV yönünden matrah artırımında bulunulduğu, mükellef tarafından düzenlenen faturaların incelenmesinde faturaların öğrenci adına değil, farklı aylarda anne, baba, veli, öğrenci gibi birden fazla kişi adına düzenlendiği, buna ilişkin kurum temsilcisinin, "Ödemeleri kim yaptı ise onun adına düzenlenmişti. Bütün faturaların öğrenci adına düzenlenmesi gerektiğini bilmiyorduk." beyanında bulunduğu, öğrenci velileri ile yapılan sözleşmelerde yer alan hizmet bedellerinin doğru kabul edildiği, sözleşmesi bulunmayan öğrencilerin ödedikleri ücretin belirlenmesinde Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi gereği birinci sırada yer alan Ortalama Fiyat Esasının dikkate alındığı ve mükellefin sözleşme yapmadan hizmet verdiği öğrencilerden elde edilen hasılatın tespitinde yukarıda belirtildiği şekilde mükellefin düzenlediği faturalar esas alınarak öğretim yılı ve sınıf bazında her sınıf için indirim tutarları da dikkate alınarak KDV dahil ortalama fiyatların hesaplandığı, kurs süresini yarıda bırakarak ayrılmış bulunan öğrencilerin sadece ödeme yaptıkları ayların dikkate alındığı, bedelsiz okutulan öğrenciler ile bedelsiz sözleşme yapıldığı, bunların sözleşmesi bulunan öğrenciler arasında yer aldığı ve sözleşme bedelinin sıfır (0) TL olarak hesaplandığı, faturaların doğru isimlere düzenlenmemiş olması nedeniyle öğrenci bazında fatura karşılaştırılması yapılmadığı, ticari kazançlarda vergiyi doğuran olayın tespitinde tahakkuk esası geçerli olması nedeniyle tahsilat yapılıp yapılmadığı ve banka kayıtlarının incelenmesine gerek görülmediği, bu tespit ve ilkeler doğrultusunda mükellefin elde ettiği hasılatın aylar itibariyle 2010-2011 yılları için belirlenerek beyan edilmeyen kayıt dışı hasılatın tespit edildiği ve bu raporda yer alan tespitler üzerinden 04/03/2015 tarih ve 2015-A-2072/8 sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, ihbarcının sunduğu öğrenci listeleri ile mükellefin incelemeye sunduğu yasal sözleşmelerin birbiriyle uyumlu olması, davacı şirket tarafından, ücretsiz olarak eğitim verilmiş öğrencilerle bile ücretsiz eğitim sözleşmesi yapmasına karşın 636 öğrenciye ait sözleşmenin ibraz edilememesi veya düzenlenmemesinin hukuken geçerli bir nedene dayandırılarak açıklanamaması, düzenlenen bir kısım faturaların öğrenci adına değil velisi olan anne, baba veya dershane ücretini kim ödemişse birden fazla kişi adına kesilmesi, olayda re'sen tarh nedeninin bulunduğunu, başarılı öğrencilerin kontenjanlı olarak ücretsiz okutulması, bunun dışındaki öğrencilere de gazi çocuğu, öğretmen çocuğu, kardeş indirimi, eski öğrenci indirimi gibi çeşitli indirim oranlarının uygulanması karşıt inceleme yapılmasından (kursiyer öğrenci ve velilerin ifadelerine başvurulması) beklenen amacı sağlamayacağı, yine olayda ticari kazancın tespitinde vergiyi doğuran olayın tahakkuka bağlanması banka hesaplarının incelenmesini zorunlu kılmadığı, davacı şirket tarafından ibraz edilen sözleşme tutarları üzerinden hesaplanan (öğretim yılı ve sınıf bazında her sınıf için indirim tutarları da dikkate alınarak KDV dahil) ortalama sözleşme bedeli esas alınarak sözleşmesi ibraz edilmeyen öğrencilere ilişkin hizmet bedeli saptandıktan sonra bu öğrenciler için fatura düzenlenmemek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığından, davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar veren vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesinin davanın kabulüne dair kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.