Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/955 E. , 2021/3015 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/955
Karar No : 2021/3015
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/ …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Sanatları Çini Seramik Madencilik Mühendislik Reklamcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle devreden katma değer vergisi de dikkate alınarak beyanlarının düzeltilmesi neticesinde tarh edilen 2013/1 ila 4 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı Çinili Vergi Dairesi mükellefleri …Çini Turz. Tar. Hayvan. İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile …Çini-Seramik Taş. Petr. Mad. Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, kararın 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu edinilen Mahkeme kararının bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın …Çini Turz. Tar. Hayvan. İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile …Çini-Seramik Taş. Petr. Mad. Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına dair temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen Çinili Vergi Dairesi mükellefi …Çini Turizm Hayv. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; şirketin çini, turizm, hayvancılık (sonradan inşaat ve inşaat taahhüt de eklenmiştir) konularında faaliyet göstermek üzere kurulduğu, 09/03/2007 tarihli yoklamada, şube iş yerinin 60 m2 olduğu,15/03/2007 tarihinden itibaren iş yerinde bir adet işçi çalıştırılacağı, iş yerinde bir adet fırın, sunta ve demir rafların bulunduğu, 31/08/2007 tarihli yoklamada, şube iş yeri adresinin başka bir adrese taşındığı, iş yerinde yaptıkları çelik kapı işini 20/08/2007 tarihinde terk ettikleri ve çini imalatı işi yaptıkları, 20/05/2008 tarihli yoklamada, şube iş yerinin açıldığı, bir adet çini fırını, 3 adet masa ve rafların olduğu, 01/06/2008 tarihinden itibaren 1 adet işçi çalıştırmaya başlayacakları, 20/05/2008 tarihli yoklamada fişinde, 18/04/2008 tarihinde depo iş yeri açıldığı, şirket tarafından 22/11/2008 tarihinde verilen dilekçede, şube iş yeri ile deponun 31/10/2008 tarihinde kapatıldığı, 08/04/2010 tarihinde merkez adresine tebligat için gidildiğinde, mükellefin adresten ayrıldığı, yeni adresinin bilinmediği tespitinin yapıldığı, mükellefin adreslerinde faal olup olmadığının tespiti için yoklama yaptırıldığı, merkez iş yerinin boş ve kapalı olduğu, mülk sahibinin oğlu tarafından adrsteki iş yerinden 4-5 sene önce ayrıldığının beyan edildiği, şube adreslerinde de faaliyetin olmadığı, başka şahıslar tarafından depo olarak kullanıldığının tespit edildiği, şirket ortağı …'nın ifadesinde, 2008/Haziran ayında şirkette ücretli olarak çalışmaya başladığını, kendisinden bir haftalık süre için şirket hisselerin devralınmasının istenildiğini, çalıştığı için devraldığını ve daha sonra devretmek istediğini ancak bir türlü geri devredemediğini, 2009/Eylül-Ekim gibi işten ayrıldığını, şirketin sonraki faaliyetleri hakkında bilgisinin olmadığını beyan ettiği, katma değer vergisi matrahları toplamının 2010 yılında 646.260,32 TL, 2011 yılında 1.695.234,50 TL, 2012 yılında 1.699.516,15 TL, 2013/1,2,3 döneminde ise 73.580,00 TL olduğu, Bs formları ile 2009 yılında 262.575,00 TL, 2010 yılında 572.824,00 TL, 2011 yılında 1.631.221,00 TL, 2012 yılında 1.702.914,00 TL ve 2013 yılında 73.380,00 TL mal ve hizmet satışında bulunulduğunun bildirildiği, Ba formları ile de 2009 yılında 210.997,00 TL, 2010 yılında 560.688,00 TL, 2011 yılında 1.377.302,00 TL, 2012 yılında 1.691.737,00 TL ve 2013 yılında 67.180,00 TL tutarında mal ve hizmet alımı yapıldığının bildirildiği, mal ve hizmet alışı yapıldığı bildirilen firmalar hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle tanzim edilmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, dolayısıyla şirketin düzenlemiş olduğu faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Bu durumda, şirket tarafından yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan edilmesine rağmen, anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadığının tespit edildiği, mal ve hizmet alımı yapıldığı bildirilen mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar bulunduğu, şirket ortağı …'nın ifadesinde 2008/Haziran ayında şirkette ücretli olarak çalışmaya başladığını belirtmesi haricinde işçi çalıştırıldığına dair bir tespitin olmaması hususları dikkate alındığında, şirketin uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Çinili Vergi Dairesi mükellefi …Çini-Seramik Taş. Petr. Mad. Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; çini seramik, taşımacılık, petrol ürünleri konularında faaliyet göstermek üzere 08/04/2011 tarihinde kurulduğu, 30/10/2011 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, 12/04/2011 tarihli yoklamada, şirketin ilk etapta toptan madeni yağ satış işi yapacağı, işyerinin 60 m² olduğu, masa sandalye, madeni yağlar ve rafların bulunduğu, henüz işçi çalıştırılmadığı, 09/05/2011 tarihli yoklamada, …plakalı kamyonun 26/04/2011 tarihinde satın alındığı, şirket işlerinde ve nakliyecilikte kullanılmaya başlanıldığı, 16/05/2011 tarihli yoklamada, şube iş yeri açıldığı, iş yerinin 60 m² olduğu, işçi çalıştırılmadığı, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, satışa hazır 6924 kg madeni yağ bulunduğu, sadece madeni yağ satışı yapılacağının şirket yetkilisince beyan edildiği, 04/07/2011 yoklamada, …plakalı aracın alındığı ve şirketin kendi işlerinde kullanılacağının beyan edildiği, 19/07/2011 tarihli tutanak ile, sadece madeni yağ satışı yapıldığının şirket ortağı tarafından beyan edildiği, iş yerinde yaklaşık 600 kg 10 numara madeni yağ bulunduğu, 19/08/2011 tarihli tutanak ile sadece madeni yağ satışı yapıldığı, tespit anında hiç madeni yağ bulunmadığının ve alım için de henüz sipariş verilmediğinin beyan edildiği, 20/06/2011 tarihli yoklamada, …plakalı aracın ticari olarak tescil ettirildiği, nakliyecilik faaliyetinde bulunulacağının beyan edildiği, 16/03/2012 tarihli yoklamada, …plakalı ve …plakalı aracın satın alınarak şirket işlerinde kullanılmaya başlandığının beyan edildiği, 16/03/2012 tarihinde yapılan yol denetiminde Kütahya'dan Malatya'ya yük nakli yapıldığı, ancak taşıma irsaliyesinin düzenlenmediğinin tespit edildiği, 13/04/2012 tarihli yoklamada, …ve …plakalı kamyonun satın alınarak şirket işlerinde kullanılmaya başlanıldığı, yaklaşık bir ay önce alınan …plakalı kamyonun satıldığının beyan edildiği, 20/06/2012 tarihli yoklamada, …plakalı, …plakalı kamyon ile …plakalı kamyonun alınarak şirket işlerinde kullanılmaya başlanıldığının beyan edildiği, 17/07/2012 tarihli yoklamada, …plakalı kamyonun aynı fiyatla geri satıldığının beyan edildiği, 16/11/2012 tarihinde yapılan yoklamada, merkez ve şube iş yerlerinin kapalı olması nedeniyle yoklamanın şirket temsilcisinin ikamet adresinde tutulduğu, köyde işlerinin olması nedeniyle merkez ve şube adreslerinin kapalı olduğunun, faaliyetlerine devam ettiklerinin, merkez iş yerinde kamyon parçaları olduğunun, şube iş yerinde madeni yağ ve çini malzemesi satışının yapıldığının, şirketin aynı zamanda nakliyecilik faaliyeti de yaptığının, şirketin çalışanı olmadığının beyan edildiği, 22/11/2012 tarihli yoklama fişinde, merkez adreste çıkma kamyon ve motor parçalarının olduğu, iş yerinin 60 m² olduğu ve depo olarak kullanıldığı için kapalı vaziyette tutulduğu ve ihtiyaç halinde açıldığı, merkez iş yerinde herhangi bir satışın olmadığı, işçi çalıştırılmadığı, şube iş yeri adresinde, madeni yağ, çıkma ve sıfır yedek parça, toptan çini satış işi yapıldığı, iş yerinde 50 teneke madeni yağ, 6 adet sıfır lastik, 8 koli çini, 12 adet çıkma lastik olduğu, şube iş yerinde bilgisayar, masa, koltuk, tezgah bulunduğu, şube iş yerinin açık olduğu, şirket temsilcisinin pancar sezonu nedeniyle şube iş yerini kapatıp araçların başına gittiğinin beyan edildiği, 23/11/2012 tarihinde tespit için merkez şube iş yerine gidildiğinde iş yerinin kapalı ve kilitli olduğu, komşuların beyanından iş yerinin ara sıra hurda parçası almak üzere açıldığı, iş yerini bekleyen kimsenin olmadığının beyan edildiği, yine aynı tarihte şube iş yerine gidildiğinde, iş yerinin kapalı vaziyette ve kilitli olduğu, iş yerinin açık alanında atıl vaziyette hurda kamyonet parçalarının bulunduğu, Kütahya Emniyet Müdürlüğü'nün …tarih ve …sayılı yazısında, şirket yetkilisi …hakkında sahte fatura düzenleyerek haksız kazanç elde ettiği iddiaları üzerine, Cumhuriyet Savcısının talimatı üzerine bu konuda araştırılma yapılarak İl Emniyet Müdürlüğüne bildirilmesinin istendiği, şikayette bulunanların ifadelerinin gönderildiği, ifadelerde …'ın %5 pay karşılığı sahte fatura düzenlediği ve girişi yapılmayan mallar için fatura düzenlediğine ilişkin beyanlarda bulundukları, şirket ortağı …'nin ifadesinde, 2011 yılında en fazla 3 ay için üzerinde kalması şartıyla şirkette hisse sahibi olduğunu, şirket ile hiçbir ilgisi ve bağlantısının olmadığı, sadece o sene içerisinde işçi olarak çalıştığı beyanında bulunduğu, ticaret sicilinde tescil ettirilmemiş olmakla birlikte noterde yapılan hisse devir sözleşmesi gereği ortak görünen …'nın ifadesinde, şirket yetkilisi …'ın akrabası olduğu, 6-7 ay yanında çalıştığı, geçici olarak birkaç aylığına şirket hisselerini devralmasının istendiği, daha sonra tekrar geri alınacağının söylendiği, ancak hisselerin geri alınmadığı, şirket faaliyetleri hakkında çok fazla bilgisinin olmadığı, iş yerinin …Sitesinde …. Sokak No:…şeklinde hatırladığı bir adreste olduğu, burada kamyon, motor tamir işleri ve yağ satışı yapıldığı, çini yapımına ilişkin herhangi bir makine veya malzeme görmediği, bankaya para yatırma işlemlerini yaptığı, …Şubesindeki hesabına para yatırıldığı, bu parayı çekerek …Ltd. Şti. hesabına yatırdığı, şirket ortağı görünen …'nin de orada işçi olarak çalıştığı, şirket işlerinin tamamen …tarafından yönetildiği, birkaç kere …Ltd. Şti. diye bir şirketten bahsedildiğini duyduğu ve bu şirketin eski şirketleri olduğunu bildiği, bunun dışında pek fazla bilgisinin olmadığı beyanında bulunduğu, 2011 ve 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin verildiği, 2011 yılı katma değer vergisi beyannamelerinde yaklaşık 2.601.000,00 TL, 2012 yılı katma değer vergisi beyannamelerinde ise 1.878.599,36 TL matrah beyan edildiği, Bs formu ile 2011 yılında 2.256.020,00 TL, 2012 yılında 1.661.288,00 TL tutarında mal ve hizmet satışında bulunulduğunun bildirildiği, Ba formları ile de, 2011 yılında 1.838.509,00 TL, 2012 yılında 1.437.191,00 TL tutarında mal ve hizmet alımı yapıldığının bildirildiği, alış faturalarının büyük kısmını oluşturan firmalar hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı tanzim edilmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, aynı zamanda adreslerinin ve yöneticilerinin de aynı kişiler olduğu, şirketin 2011 ve 2012 hesap dönemlerinde düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet ifası olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, her ne kadar, …Çini-Seramik Taş. Petr. Mad. Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin 2011 ve 2012 yılları hesapları incelenmiş, davaya konu faturanın alındığı 2013/2 dönemine ilişkin tespitte bulunulmamış ise de, yukarıda yer verilen tespitler birlikte değerlendirildiğinde, şirketin katma değer vergisi matrahları ile Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, alışlarının büyük kısmının hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş olan mükelleflerden yapıldığı ve gerçeği yansıtmadığı, yoklamalarda yapılan tespitlere göre bu denli bir iş hacmine ulaşmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, şirket ortaklarının ifadelerinde, şirket hisselerini geçici süreyle devraldıklarını ve daha sonra istemelerine rağmen hisselerin geri alınmadığını, iş yerinde çini yapımına ilişkin herhangi bir makine veya malzeme görülmediğini beyan ettikleri dikkate alındığında, söz konusu şirketin uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle, davacı adına, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında ise hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 07/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Davacı adına fatura düzenleyen …Çini Seramik Taş. Pet. Mad. Oto San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitler, söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut bir şekilde ortaya koymak için yeterli olmadığından, Mahkeme kararının bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.