Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/9699 E. , 2021/1767 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/9699
Karar No : 2021/1767
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı adına … Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli 2013 yılına ait muhtelif tarih ve sayılı 15 adet beyanname içeriği eşyaya ilişkin olarak lisans anlaşması kapsamında … firmasına yaptığı royalty(lisans) bedeli ödemelerini tevsik eden banka transfer kayıtlarının ibraz edilmediğinden bahisle Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 13/02/2013 tarih ve 2013/6 sayılı Genelgesinin 5. maddesi uyarınca ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu fon payı üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 3. fıkrası uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Olayda, royalty(lisans) bedelinin alıcı ile satıcı arasındaki sözleşmeye istinaden kıymetin sonradan belirlendiği istisnai kıymetin bir türü olarak tanımlandıktan sonra, davacının 16/02/2015 tarihli başvurusuyla, Gümrük Genel Tebliği Gümrük Kıymeti Seri No:2 sayılı Tebliğin 11. maddesinin 6. fıkrasının uygulanmasını talep etmiş olması nedeniyle royalty(lisans) bedelinin gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken ithal eşyaların bir parçası ve gümrük kıymeti ile ilgili olduğunun bilindiğini ve 15 adet giriş beyannamesi muhteviyatı ithal eşyalarla ilgili olduğunu gösterdiği, davacının lisans ücretinin ithal eşyalarla ilgili olmadığı yönündeki iddiasını da kanıtlayamadığı, Mahkemelerinin 29/03/2016 tarihli ara kararı ile ... firmasına yapılan lisans bedeli ödemelerinin yurtdışına gönderildiğine dair banka transfer kayıtlarının istenilmesi üzerine 2013/3,6,9 ve 12. aylarında ödenen kayıtların ibraz edildiği, ancak davacının 16/02/2015 tarihli başvurusunun ekinde sunduğu lisans bedeli dönem faturalarının 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait olduğu, bu kapsamda lisans bedellerinin ithal eşyalar ile ilgili olduğu, Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendine göre ithal eşyası ile ilgili olması halinde lisans ücretlerinin alıcının satıcıya fiilen ödemesi gereken gümrük kıymetinin bir parçası olduğu, ödemenin lisans fatura tarihinden itibaren ertesi ayın 26. gününe kadar yapılması gerektiği, royalty(lisans) bedeli transferlerinin süresinde yapılmadığı durumda kaynak kullanımını destekleme fonuna tabi olacağı, bu kapsamda, davacının royalty(lisans) bedeli ödemelerini gümrük kıymetine dahil etmediği gibi dahil edilmesi için davalı idareye Gümrük Yönetmeliği'nin 53. maddesinin 6. fıkrasına göre herhangi bir istisnai kıymetle beyan başvurusunda da bulunmadığı dikkate alınarak idarece 15 adet beyanname muhteviyatı eşya ile ilgili olarak lisans ödemelerinin transfer edildiğine dair dekontların ibraz edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu fon payı üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İdarece kesilen cezanın 2012-2014 arasındaki tüm gümrük beyannameleri kapsadığı, ... firması ile imzalanan sözleşme gereği satışı yapılan ürünlerin hasılatı üzerinden %2 oranında hesaplanan lisans bedelinin üçer aylık dönemler itibariyle ödendiği, lisans ödemesinin 2/3'nin kendi fabrikalarında üretilip satılan ürünlere ait olduğu, bu kapsamda kaynak kullanımını destekleme fonu payı ve bu fon payına bağlı para cezasının hesap hatası içerdiği, lisans bedelleri ithal edilen mal bedeli içinde değerlendirilemeyeceğinden kaynak kullanımını destekleme fonunun konusuna girmediği, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında 12/05/1988 tarih ve 88/12944 no'lu Kararnamenin 3. maddesinde, kaynak kullanımını destekleme fonunun konusunun tanımlandığı, buna göre yalnızca kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda uygulanabileceği, dolayısıyla sadece bir ithalat işleminde kaynak kullanımını destekleme fonu payının tahakkuk ettirilmesinin mümkün olmadığı, böylece bu kapsamda tanımlanmamış olan bir işlem olan lisans ödemesi üzerinden kaynak kullanımını destekleme fonu payının hesaplanmasının verginin konusuna dahil olmayan bir işlem üzerinden hukuka aykırı bir şekilde vergi alınmaya çalışılması anlamına geleceği, bu haliyle lisans bedeli üzerinden kaynak kullanımını destekleme fonu hesaplanmasının hukuka aykırı olduğu, yine mal bedeline dahil olmayan lisans ödemelerinin kaynak kullanımını destekleme fonunun matrahına da dahil edilemeyeceği, firmalarının mal mukabili ithalat işlemlerinde tahakkuk eden kaynak kullanımını destekleme fonu payı tutarlarını ödediği, istisnai kıymetle beyanda bulunulmadığından ek tahakkuka dayanak olarak gösterilen 2013/6 sayılı Genelgenin uygulanmasının mümkün olmadığı, lisans bedellerinin sözleşmede belirtildiği üzere fatura düzenleme tarihinden itibaren belli süre içinde ödendiği ve anılan lisans bedellerinin tamamının transfer edildiğine dair belgelerin ibraz edilmesine rağmen dikkate alınmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İlgili mevzuat hükümleri ve Gümrük Genel Tebliği uyarınca gümrük kıymetine dahil olan lisans ödemelerinin kaynak kullanımını destekleme fonu matrahına da dahil olduğu, bu durumda 2013/6 sayılı Genelgenin 5. maddesine göre tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden sonra ödemenin yapılması halinde KKDF Hakkında Kararın 3. maddesinin (d) bendi uyarınca %6 oranında kkdf'ye tabi olacağından idarelerince tesis edilen ek tahakkuk ve ceza kararlarında mevzuata aykırı bir husus bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3. maddesinin (d) bendinde; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatların kaynak kullanımını destekleme fonuna tabi olduğu belirtilmiş olup, olayda, royalti/lisans ödemelerinin sözleşmeye istinaden belli dönemlerde satış hasılatı üzerinden alıcı tarafından satıcıya ödendiği, ödemenin bu şarta bağlandığı anlaşıldığından anılan durumun ilgili mevzuat uyarınca da kaynak kullanımı sonucunu doğurmayacağı kanaatiyle davacının temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, adına tescilli 2013 yılına ait muhtelif tarih ve sayılı 15 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya ile ilgili olarak lisans sözleşmesine istinaden ödenen lisans ücretine ilişkin katma değer vergisinin ödendiği belirtilerek Gümrük Kıymeti Seri No:2 sayılı Gümrük Genel Tebliği'nin 11. maddesinin 6. fıkrası uyarınca 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 241. maddesinin 1. fıkrasının uygulanmasının talep edilmesi üzerine İdarece, royalti/lisans fatura ve katma değer vergisi ödemelerinin mahsup edildiğinin tevsiki amacıyla yeminli mali müşavirce onaylı belge ile royalti lisans fatura bedelleri ve banka transfer belgelerinin ibrazının istenilmesi sonrası yeminli mali müşavir tespit raporunun sunulmasına rağmen ödemeye ilişkin banka transfer belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle lisans bedellerinin transferinin yapılmadığından bahisle 2013/6 sayılı Genelgenin 5. maddesine istinaden tahakkuk ettirilen kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu fon payı üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasında; "İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27. ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır." hükmüne yer verilmiş, 27. maddesinin 1. fıkrasının (c ) bendinde de; 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin ilave edileceği belirtilmiştir.
Gümrük Yönetmeliği'nin 56. maddesinde; "Kanun'un 27. maddesinin 5. fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.
a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır. b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır. (2) İthal eşyasının sadece Türkiye'de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8'de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır. (3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise, b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa, c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse. (4) Alıcının bir üçüncü kişiye royalti veya lisans ücreti ödemesi durumunda, birinci fıkrada öngörülen koşullar, satıcı veya satıcı ile ilişkili olan bir kişinin alıcıdan bu ödemeyi yapmasını istememesi durumunda yerine getirilmiş sayılmaz. (5) Bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bağlı olarak belirleniyor ise, aksi yönde bir kanıt bulunmadığı sürece, bu royalti veya lisans ücretinin ödenmesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu varsayılır. Ancak, bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bakılmaksızın belirleniyor ise, bu royalti veya lisans ücreti ödenmesinin de kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu kabul edilebilir. (6) Kanun'un 27. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinin uygulanmasında, royalti ve lisans ücretini alacak olan kişinin yerleşik olduğu ülke dikkate alınmaz." düzenlemelerine yer verilmiştir.
07/06/1988 tarih ve 19835 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 12/05/1988 tarih ve 88/12944 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 3. maddesinin (d) bendinde; kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatların kaynak kullanımını destekleme fonuna tabi olduğu belirtilmiştir.
20/06/2001 tarihinde kabul edilerek 03/07/2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4684 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 16. maddesinin (e) bendi ile 4389 sayılı Bankalar Kanunu'nun, Bakanlar Kurulunun "kredilerin kalkınma planlarının amaçlarına uygun olarak yönlendirilmesi için fon kurmaya, kaldırmaya, kaynağını kredilere tahakkuk ettirilen faizlerden veya sair suretlerle sağlamaya yetkili olduğuna" ilişkin 20. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendi 01/01/2002 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış ancak aynı Kanun'un geçici 3. maddesinde KKDF kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı belirtilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 3. fıkrasında; "......Yukarıda belirtilen aykırılıkların gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilmesi durumunda söz konusu cezaların yüzde onbeş nisbetinde uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden; royalti ödemelerinin gümrük kıymetine eklenebilmesi için öngörülen koşullar bakımından mevzuatta iki şarta yer verilerek "eşya ile ilgili olma" ve "satış koşulu gereği olma" şeklinde ifade edildiği, Gümrük Yönetmeliği'nde ise ithal edilen ürünün bitmiş mamül olması durumunda, 56. maddenin (1) nolu bendindeki koşulların (yasadaki koşullarla aynı) her ikisini bir arada taşıyan ve bir ayrıcalık veya hak karşılığında yapılan royalti veya lisans ödemelerinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine ekleneceği, hammadde olması durumunda ise, (2) nolu bendi uyarınca royalti veya lisans ücretinin bu eşya ile ilgili olması ve sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak yapılabileceği hususu anlaşılmaktadır.
Diğer yandan, kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatların kaynak kullanımını destekleme fonuna tabi olacağı açıktır.
Mahkemece, davacının 16/02/2015 tarihli başvurusuyla hakkında Gümrük Genel Tebliğ Gümrük Kıymeti Seri No: 2 sayılı Tebliğin 11. maddesinin 6. fıkrasının uygulanmasını talep etmiş olmasından hareketle royalti/lisans bedellerinin ithal eşyası ile ilgili olduğunun kabul edilmesi suretiyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi uyarınca davacının lisans ödemelerini gümrük kıymetine dahil etmediği gibi dahil edilmesi amacıyla da Gümrük Yönetmeliği'nin 53. maddesinin 6. fıkrasına göre herhangi bir istisnai kıymetle beyan başvurusunda bulunmaması ve uyuşmazlık konusu beyannamelere ait royalti/lisans ödemelerine ilişkin transfer dekontu ibraz etmemesi nedeniyle ödemelerin süresinde yapılmadığı sonucuna varılmış ise de; olayda, ihtilaf konusu eşyaya ilişkin royalti ödemesinin, iki firma arasındaki sözleşmeye bağlı olarak, beyannamelerin tescili ve ithalatların gerçekleşmesinden sonraki süreçte satış hasılatları üzerinden ve belli dönemler itibariyle ödendiği, dolayısıyla royalti ödemesinin bu koşula bağlandığı göz önüne alındığında, royalti ödemesinin belirli bir sürece bağlanmasının ithalatın ödeme şekline bağlı kaynak kullanımını destekleme fonu payına tabi olma sonucunu doğurmayacağından tesis edilen işlemlerde hukuka uyarlık görülmemiş olup, aksi yönde verilen temyize konu kararda yasal isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/03/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.