Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/9881 E. , 2021/3844 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9881
Karar No : 2021/3844
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı
(… Başkanlığı)
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ortağı olduğu ...Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin yatırım indirimi tutarları üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde % 5 oranında gelir vergisi kesintisi uygulanması gerekirken % 19,8 oranında kesinti uygulanmasının haksız olduğundan bahisle fazladan yapılan kesintinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme/şikayet başvurusunun reddi işleminin iptali ile fazladan yapılan kesintinin faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen tanımdan da anlaşılacağı üzere, anlaşma uyarınca bir "temettü"den bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin "elde edilmiş olması" gerektiği, olayda ise dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimi tutarının davacının elde ettiği kâr payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüne olanak bulunmadığı, 193 sayılı Kanunun geçici 62. maddesinde yer alan, geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hükmün, dağıtılmakla ortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş olan tutarın mükerrer olarak vergilendirilmesinin önüne geçilmesine yönelik bir düzenleme olduğu, yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr payı vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde ise, kâr dağıtımı yapılmasa bile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında yapılması gerektiği, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen amacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı, bu nedenle temettü vergilemesi niteliğinde olmayan yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %5 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiğinden vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde ve dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik (mülga) 19/1. maddesinde; 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari ..... kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları, aynı Kanunun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasında; kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratların menkul sermaye iradı sayılacağı, bu fıkranın 4. bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 94. maddesinde; ... ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, 2. fıkrasının 6-(b) bendinin (ii) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.193 sayılı Kanunun geçici 61. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır. Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır." hükmüne yer verilmiş, geçici 62. maddesinin 1. fıkrasında; "1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin; c) geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının, dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz. " hükmüne yer verilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fedaral Cumhuriyeti arasında akdedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler" başlıklı 10. maddesinde "1. Bir Akit Devletin mukimi olan şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber sözkonusu temettüler, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi: a) temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklık hariç) gayrisafi temettü tutarının yüzde 5'ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 3. bendinde, "temettü" terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, maden hisselerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra diğer şirket haklarından elde edilen gelir veya dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer gelirler ile yatırım fonu ve yatırım ortaklığından elde edilen gelirleri ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Almanya'da mukim olan davacı şirketin, elektrik üretim faaliyetinde bulunan ...Enerji Üretim ve Ticaret A.Ş.'nin %51 hisseli ortağı olduğu, yatırım indirimi tutarları üzerinden Türkiye ile Almanya arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Çerçevesinde %5 yerine %19,8 oranında yapılan stopajın haksız olduğundan bahisle fazladan yapılan kesintilerin tarafına düzeltilerek ödenmesi yönünde Gelir İdaresi Başkanlığına yaptığı başvurusunun reddine yönelik 09/04/2015 tarih ve 34745 sayılı işlemin iptali ve fazladan yapılan kesintinin faiziyle birlikte iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin bir arada değerlendirilmesinden, dava konusu uyuşmazlığın uygulanacak vergi oranının belirlenmesine ilişkin olduğu, ayrıca 193 sayılı Kanunun 94. maddesinin 6-b bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlendiği, (b-i) alt bendinde; 75. maddenin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kâr dağıtımı şartı getirildiği, (b-ii) alt bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, "yatırım indirimi" istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulamanın devam ettirildiği, 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Kanunun 94. maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların, kâr dağıtım kararı alınmış veya kâr payı ödemesi yapmış olmaları halinde kâr paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verildiği, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, "yatırım indirimi" uygulamasına son verildiği ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61. maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapıldığı; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançların ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu Uluslararası Anlaşmanın 10. maddesinde yer alan temettü tanımının, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmeyip örnekleyici nitelikte olduğu ve bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği, buna göre Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kâr payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşmanın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği, dolayısıyla bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasanın 90. maddesinin son fıkrasında yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında temettü niteliğinde olduğu, kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmış olup aksi yöndeki mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 07/07/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.