Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/1146 E. , 2021/6599 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/1146
Karar No : 2021/6599
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF (DAVACI) : …. Vakfı
VEKİLİ : Av. ….
İSTEMİN KONUSU : …. Bölge İdare Mahkemesi ….. Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…., K:…. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 2012 yılı vakıf işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca resen tarh edilen 2012 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, 2012/1-3,4-6,7-9 dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergilerinin ve vakıf adına tesis edilen mükellefiyet işleminin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…., K:… sayılı kararda; davacı vakıf adına tesis edilen mükellefiyet işleminin davacı tarafından Mahkemelerinin E:…. sayılı dava dosyasında dava konusu yapıldığı ve anılan dava dosyasında Mahkemelerinin …. tarih ve E:…., K:…. sayılı kararı ile davacı vakıf adına tesis edilen mükellefiyetin iptaline karar verilmesi nedeniyle bu dava dosyasında da mükerrer olarak dava konusu yapılan mükellefiyet işlemi hakkında karar verilmesine yer olmadığı, davacı vakfın sahibi olduğu ve 2010 ila 2013 yıllarında satışı yapılan …., ….,….,…. parsel nolu arsalar üzerindeki dairelerin, vakfın kurucusu tarafından vakfın kuruluşu esnasında vakfedilen tarla vasıflı taşınmazların imar uygulaması sonucu imar parseli haline gelmesinden sonra arsalar üzerine Kayseri 2.Noterliğinde 08/02/1990 ve 10/01/1992 tarihlerinde vakfın imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca arsa karşılığı olarak 03/04/1995 ve 01/08/2000 tarihlerinde vakfın kat mülkiyetine sahip olduğu daireler olduğu, …. parsel nolu arsanın da satın alınmadığı ediniminin aynı şekilde olduğu ve 29/12/2010 tarihinde isim tashihinin gerçekleştiği, dava konusu olayda, davacı vakfın satın alarak satışını yaptığı herhangi bir dairenin olmaması, tarla vasıflı taşınmazların vakfın kurucusu tarafından vakfedilmesi, imar uygulaması sonucu oluşan arsalar üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca inşa edilen dairelerden vakfın payına düşen kısımların hemen satılmayıp vakfın amaçları doğrultusunda kiraya verilmesi ve 10 yıla yakın bir süre geçtikten sonra da dairelerin ihtiyaçlar doğrultusunda satılması dikkate alındığında, davacı vakfın sahip olduğu taşınmazlar üzerinde inşa edilen binalardan dairelere sahip olması ve bu dairelerin belli bir süre geçtikten sonra vakfın amaçları doğrultusunda gerekli izin ve kararlar alındıktan sonra satılması, ticari bir faaliyetin unsurlarını taşımadığı ve iktisadi işletmenin varlığını göstermediği, davacı vakfın sahip olduğu satışını yaptığı dairelerin sayıca fazla olmasının da bu sonucu değiştirecek mahiyette bulunmadığı, diğer yandan, davacı vakfın taşınmaz kiralamalarından elde ettiği kira gelirleri nedeniyle davacı vakıf adına tesis edilen mükellefiyete karşı açılan davada, Mahkemelerinin …. tarih ve E:…., K:….. sayılı kararı ile dava reddedilerek mükellefiyetin onanmasına karar verilmesinden sonra kararın temyiz incelemesinde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 25/10/2005 tarih ve E:2004/3806, K:2005/3007 sayılı kararıyla iktisadi işletme olarak faaliyette bulunmayan, sadece, vakfın ilk kurucusu tarafından bağışlanan gayrimenkullerden kira geliri elde edilmesinin kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmediği belirtilerek, Mahkemelerinin kararının bozulması ve Mahkemelerinin …. tarih ve E:….; K:…. sayılı kararıyla da bozma kararına uyularak davanın kabulüne karar verilmesi göz önünde bulundurulduğunda, davacı vakfın sahibi olduğu taşınmazların kiralanmasından gelir elde etmesi de davacı vakfın iktisadi işletmesinin bulunduğunu ve vakfın gayrimenkullerin kiralanması suretiyle ticari faaliyette bulunduğunu göstermediği, ayrıca, Mahkemelerinin …. tarih ve E:…. sayılı ara kararı ile davalı idareye, vakfın ilk kurucusu tarafından bağışlanan arsaların ve bağışlanan arsalar üzerine inşa edilen binaların kiralanmasından elde edilen kira gelirleri dışında, vakfın sonradan temin ederek kira geliri elde ettiği taşınmaz olduğuna dair herhangi bir tespit olup olmadığı sorulmuş olup, ara kararına davalı idare tarafından verilen yanıtta, bu yönde herhangi bir tespitin olmadığı belirtilmiş, bu durumda, davacı vakfın kuruluşundan itibaren sahibi olduğu taşınmazlar üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca yapılan dairelerin uzun sayılabilecek bir süre kiraya verilmesinden sonra vakfın ihtiyaçları doğrultusunda satılması ile vakfın sahibi olduğu diğer taşınmazlardan kira geliri elde etmesi ticari bir organizasyon içinde davacı vakfın iktisadi işletmesinin ve ticari faaliyetinin olduğunu kanıtlamayacağından, davacı vakfın satışını yaptığı dairelerden ve taşınmaz kiralamalarından ticari kazanç elde ettiğinden bahisle resen tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı vakfın gayrimenkul kiralama ve satış işlemlerinin süreklilik arz ettiği, kazanç amacı güdülmemesinin öneminin bulunmadığı, bu şekilde elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu, yapılan tarhiyatın ve mükellefiyet işleminin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ….
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…., K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 11/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olduğu düzenlemesine, 2. maddesinin 5. fıkrasında, "Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır." düzenlemesine yer verilirken, Kanunun 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılmış, 4. bentte; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda belirtilen hükümlerde, ticari ve sınai faaliyete bağlı olarak doğan kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmış olup gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyet ticari faaliyet, kazanç da ticari kazanç olarak değerlendirilmiştir. Buradaki ayırıcı özellik olan faaliyetin devamlılık arzetmesi için, gayrimenkul alım satım işlerinin bir vergilendirme döneminde birden fazla olması veya birden fazla vergilendirme döneminde devam etmesidir.
Uyuşmazlıkta; davacı vakfın sahibi olduğu ve 2010 ila 2013 yıllarında satışı yapılan …. ada/…., …,…,…. parsel nolu arsalar üzerindeki dairelerin, vakfın kurucusu tarafından vakfın kuruluşu esnasında vakfedilen tarla vasıflı taşınmazların imar uygulaması sonucu imar parseli haline gelmesinden sonra arsalar üzerine Kayseri 2. Noterliği'nde 08/02/1990 ve 10/01/1992 tarihlerinde vakfın imzaladığı kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca arsa karşılığı olarak 03/04/1995 ve 01/08/2000 tarihlerinde vakfın kat mülkiyetine sahip olduğu daireler olduğu, … ada, …. parsel nolu arsanın da satın alınmadığı ediniminin aynı şekilde olduğu ve 29/12/2010 tarihinde isim tashihinin gerçekleştiği, bahse konu daireler ve arsanın 2010 yılında 59, 2011 yılında 21, 2012 yılında 18 ve 2013 yılında 15 adedinin farklı kişilere satıldığı ve çok sayıda gayrimenkulün kiraya verildiği anlaşılmaktadır.
Davacının kat karşılığı inşaat sözleşmeleri nedeniyle elde edilen birden fazla taşınmazı 2010 ila 2013 yıllarında satışlarını yaptığı ve kiraladığı ve işlemler neticesinde kazanç elde edilmesinin ticari bir organizasyonun varlığını ortaya koyduğu, satışlarda kar veya kazanç elde etme amacının olmamasının iktisadi işletme oluşmasına engel olmadığı, çok sayıda gayrimenkul satmasının ve kiraya verilmesinin işlemlerdeki devamlılığı gösterdiği, bu nedenle, vakıf bünyesinde iktisadi işletmenin oluştuğunun kabulünün gerektiğinden, Vergi Mahkemesince, matrahın bulunuş şekli ve davacı vakfın 4962 sayılı Kanunun 20. maddesi kapsamında muafiyet kapsamına girip girmediği araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.