Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/1424 E. , 2020/5098 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/1424
Karar No : 2020/5098
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi tiner, sentetik tiner, madeni yağ ve benzeri kimyevi ürünleri motorin olarak kullanmak üzere sattığının vergi inceleme raporuyla tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2011 yılının Mart ayının (1.), Nisan ilâ Aralık ayları ile 2012 yılının Ocak ila Mart aylarının (1.,2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacının kendi beyanlarına göre; 2011 yılının Şubat ila Aralık döneminde 3.143.513,83, 2012 yılının Ocak ila Mart döneminde 1.117.413,49 TL brüt satış hasılatı elde ettiği, ticareti terk ettikten sonra nakliyecilik sektöründe tır şoförlüğü yaptığı, mevcut verilerden davacının faaliyette bulunduğu dönemde güçlü bir ticari organizasyona sahip olmadığı ancak faaliyette bulunduğu kısa süren dönemde kullanım alanı ve sıklığı motorine kıyasla daha az olan tiner, sentetik tiner, madeni yağ vb ürünlerin satışı ile bu denli yüksek brüt satış hasılatlarına ulaşmış olmasının iktisadi ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, vergi incelemesi sırasında ifadesine başvurulan şahısların beyanlarının da birbiriyle uyumlu ve bu hususu destekler mahiyette olduğundan, özel tüketim vergisi tarhiyatında ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca elektronik ortamda beyanname ve bildirimler verilmediğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının; 2011 yılında 1.987 adet fatura karşılığı 1.833.260,66 litre, 2012 yılında 631 adet fatura karşılığı 486.501,44 litre yağ satışı olduğu, inceleme elemanınca 2011 yılı için 1987 adet faturadaki alıcılardan sadece 5 tanesinin ifadesine başvurulduğu, önceden hazırlandığı izlenimi veren ve birbirinin aynısı olan ifadelerin yer aldığı beyanların dikkate alınarak kanaate varıldığı, 2012 yılı için 631 adet faturadaki alıcılardan sadece daha önceki yıl için beyanda bulunan 2 kişinin ifadesinin kullanıldığı, bu kadar yüksek miktarda ve çok sayıdaki (iki yıl için Toplam; 2.618) faturalı satış için alıcıların tamamının ifadesinin alınması mümkün olmamakla birlikte, sadece 5 kişinin ifadesinin de yeterli olmadığı, ayrıca davacının iş yerinde bu konuda yapılmış herhangi bir yoklama veya bu ifadeler haricinde bu iddiayı ispata elverişli başka bir tespit de bulunmadığı, nezdinde karşıt tespit yapılan alıcılardan alınan bu ifadelerin ifade verenlerle yapılan işlemlerin gerçek mahiyetini kavramak bakımından geçerli bir delil olmakla birlikte, bu ifadelerden yola çıkılarak davacının diğer satışlaının da aynı mahiyette olduğu sonucuna varılabilmesi için bu ifadelerin başka delillerle de desteklenmesi gerektiği, bu durumda, tamamen varsayıma dayalı ve teşmil yoluyla yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, bu durum karşısında beyanname ve bildirim verme zorunluluğundan da söz edilmeyeceğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesinde de hukuka uyarlılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına ve dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme raporunda yer alan alıcı ifadelerinden, düşük özel tüketim vergisine tabi kimyevi ürünlerin motorine ikame amacıyla satıldığı açıkça tespit edildiğinden, tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Tanık ifadelerinin tüm satışlara teşmil edilmesi suretiyle varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 10/12/2020 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacının satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi tiner, sentetik tiner, madeni yağ ve benzeri kimyevi ürünleri motorin olarak kullanmak üzere sattığının vergi inceleme raporuyla tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2011 yılının Mart ayının (1.), Nisan ilâ Aralık ayları ile 2012 yılının Ocak ila Mart aylarının (1.,2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı maddesi genel uygulama ilkesini belirlemiş olup, tüm vergi kanunlarını kapsamakta olduğu bilinmektedir. Bu düzenlemeye göre; "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerinin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."
Dosyanın içeriği bilgi ve belgelerin ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden, … ve … sayılı görüş ve öneri raporlarında davacının satın aldığı ürünleri temin ettiği bir kısım şirketlerin motorin amacıyla kullanılmak üzere madeni yağ sattığı ve düzenledikleri belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine davacının 2011 yılı hesaplarının incelendiği, davacı tarafından sunulan defter ve belge bilgilerine istinaden belgelerde madeni yağ olarak belirtilen ürünlerin gerçekte ne amaçla satıldığı ve kullanıldığının saptanması amaçlı karşıt inceleme yapıldığı alınan ifadelerden alıcıların bu ürünün motorin olarak satıldığı ve satışların pompa düzeneği ile yapıldığı ve kendilerinin de motorin olarak kullandığını beyan ettiği anlaşılmaktadır. Alınan ifadelerin birbirini doğrular mahiyette olduğu görülmektedir. Mahkemece şahit sayısının yeterli olmadığı gerekçesine yer verilmekle sayının neye göre ne kadar olacağı hususu inceleme elemanınca takdir edilecek halin icabına göre değerlendirilecektir. Sayı azlığı gerekçe olamayacağından beyan içeriklerinin değerlendirilmesi kanunun emredici hükmü gereği vergiyi doğuran olayın gerçekliğinin saptanması için her türlü delilin kullanılacağı tabidir. Bu bağlamda satış miktarlarının fazlalığı (3000 litreye varan en azı 100 litre ve üstü) bu miktarların motor yağı olarak kullanılmasının normal ticari hayatın akışına uygun olmadığı değerlendirilmeksizin tamamen varsayıma dayalı olduğu söylenemeyecektir.
Davacının işbu faaliyetini beyanname vermek suretiyle yapması gerektiğinden, tesis edilen özel usulsüzlük cezası da maddi olayın gerçekliği karşısında hukuka uygundur.
Bu çerçevede, İdarece yapılan tespitlerin açık ve somut olduğu göz önünde bulundurulduğunda, temyiz talebinin kabulü ile kararın bozulması gerektiği oyuyla Dairemiz kararına katılmıyorum.