Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/1474 E. , 2020/3924 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/1474
Karar No : 2020/3924
DAVACI : … Kozmetik Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi
(Eski Unvanı: … Parfüm Sanayi Dış Ticaret
Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av….
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı …
2- … Başkanlığı …
DAVANIN KONUSU : 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde geçen "Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilemez" ifadesi ile 2015 yılının Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme vaki şikayet talebinin zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarların düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği uyarınca L.P.G.'nin satın alma veya ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içerisinde ÖTV’ye tabi olmayan aerosol imalinde kullanılması halinde aynı süre içerisinde, ÖTV’ye tabi olan aerosol imalinde kullanılması halinde ise üretilen aerosolün vergisinin beyan dönemini takip eden ay başından itibaren üç ay içerisinde iade talebinde bulunulabileceği, ancak ÖTV'ye tabi olan mal ile olmayan malın birlikte üretildiği durumda hangi süre içinde idareye başvurulması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığından, taraflarınca süresi içerisinde başvurulduğunun kabulü gerektiği, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda iade talebine ilişkin süre sınırı getirilmediği gibi Maliye Bakanlığı'na süre sınırı getirmeye ilişkin yetki de verilmediği, dava konusu düzenlemenin 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında anılan Bakanlığa verilen usul ve esasları belirleme yetkisinin iade hakkını tamamen ortadan kaldıracak şekilde kullanılmasına yol açtığı ve Anayasa'ya aykırı olduğu, 14/02/2012 tarih ve 28204 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 17/11/2011 tarih ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararı ile, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasının, 5766 sayılı Kanun’un 12. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendiyle değiştirilen son cümlesinde yer alan ve Bakanlar Kurulu'na katma değer vergisinin iade hakkını kaldırma yetkisi veren düzenlemeyi Anayasa’nın 73. maddesine aykırı bularak iptal ettiği, dolayısıyla Bakanlar Kurulu'na bile iade hakkını kaldırma yetkisi verilemez iken Maliye Bakanlığı'nın söz konusu yetkiyi kullanamayacağı ileri sürülmektedir.
DAVALILARIN SAVUNMALARI : Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından; seçimlik bir hak olan iade hakkının kullanımında bu haktan yararlanmak isteyenlerin ÖTV mevzuatında belirtilen usul ve esaslara uyması gerektiği, iade talebinin süresinde ve usulüne uygun yapılmadığı, (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği uyarınca L.P.G.'nin satın alma veya ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içerisinde ÖTV’ye tabi olmayan aerosol imalinde kullanılması halinde aynı süre içerisinde, ÖTV’ye tabi olan aerosol imalinde kullanılması halinde ise üretilen aerosolün vergisinin beyan dönemini takip eden ay başından itibaren üç ay içerisinde iade talebinde bulunulabileceği, ÖTV'ye tabi olan ile olmayan malın birlikte üretildiği durumlarda ise beyanların ÖTV'ye tabi olan ve olmayan mallar için ayrı ayrı yapılması gerektiği, iade talebinin, internet vergi dairesi üzerinden standart iade talep dilekçesi ile elektronik ortamda yapılması gerektiği, davacı tarafından kağıt ortamında verilen dilekçenin değerlendirmeye alınamayacağı, iade talebine ilişkin süre belirlenmesinin söz konusu taleplerin sevk edildiği vergi incelemelerinin sağlıklı şekilde yürütülmesi ve kontrollerin tamamlanması açısından bir zorunluluk olduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, iade yöntemini uygulamaya koyma yetkisine sahip idarelerinin iade talebine ilişkin olarak süre sınırı getirmeye yetkili olduğunun evleviyetle kabulü gerektiği, iptali istenen "Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilemez." ifadesinin Anayasa'ya aykırı olmadığı gibi, verginin yasallığı ilkesine de uygun bulunduğu, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 4. fıkrası uyarınca ilanı gereken düzenleyici işlemle birlikte uygulama işleminin de dava konusu edilebilmesi için söz konusu uygulama işleminin düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olması icap ettiği halde olayda davacı kendisinden kaynaklı sebeplerle iadeden yararlanamadığından idari bir işleme bağlanamayan Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde geçen ifadenin iptalinin talep edilemeyeceği, haksız açılan davanın reddi gerektiği savunulmuş; Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY SAVCISI …'IN DÜŞÜNCESİ: Dava; 2015 yılının Nisan, Mayıs ve Haziran dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme vaki itirazın zimnen reddine dair işlem ile işleme dayanak olarak gösterilen 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde yer alan "Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilemez" düzenlemesinin iptali ile ödenen tutarların düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarına Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak bakacağı öngörülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri, düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanun'un "Dilekçeler Üzerine İlk İnceleme" başlıklı 14. maddesinde de, dilekçelerin süre aşımı yönünden de inceleneceği, 15. maddesinde ise, süre aşımı bulunması halinde davanın reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından; 2015 yılının Nisan, Mayıs ve Haziran dönemlerine ilişkin 78.633.85 TL özel tüketim vergisi alacaklarının bulunduğu ileri sürülerek 23/11/2015 tarih ve 52611 sayılı dilekçeyle yaptıkları iade başvurusunun Bayrampaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün 26/01/2017 tarih ve 27388 sayılı işlemi ile reddi üzerine şikayet yoluyla 22/02/2017 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başuruya cevap verilmemesi üzerine tesis edilen zimni ret işlemi ile işleme dayanak olarak gösterilen 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde yer alan "Bu süreler geçirildikten sonra iade talep edilemez" düzenlemesinin iptali ve ödenen tutarların tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle 02/05/2017 tarihinde kayda geçen dilekçeyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatasının vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu belirtilmiş; Kanunun 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde vergilendirme hataları kapsamına giren hususlar düzenlenmiş; 120. maddesinde, vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürünün karar vereceği, "şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinde de, dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların Maliye Bakanlığına başvurabilecekleri hükmüne yer verilmiş olup, söz konusu bu hükümle dava açma süresini geçirmiş mükelleflere açık bir vergilendirme hatasının mevcut olması halinde bu hatanın bir kez daha düzeltilmesini isteyebilme hakkı tanınmıştır.
Davaya konu edilen Tebliğin iptali istenilen maddesi genel düzenleyici işlem ise de; davacı tarafından özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme şikayet başvurusunun zimnen reddi yolundaki işlem 2577 sayılı Kanun'un 7/4. maddesinde öngörülen uygulama işlemi niteliğinde değildir. Kaldıki, düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvurunun vergi hukukuna özgü bir başvuru yolu olması nedeniyle, süresinde yapılmış bir şikayet başvurusu üzerine tesis edilen işlemin genel düzenleyici işlemle ilgili dava açma süresinin başlangıcına esas alınması da olanaksızdır.
Bu nedenle, 2577 sayılı Kanun'un yukarıda anılan 7. maddesinin 4. fıkrasının bu davada uygulama olanağı bulunmadığı sonucuna varıldığından; düzenleyici işlem yönünden, Tebliğin yayım tarihi dikkate alınarak davanın kısmen süreden reddi; bireysel işlem yönünden ise; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasında sayılan ve Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında da yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümü, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girdiğinden, davanın bu kısmı hakkında 2577 sayılı Kanun'un 15. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca görev yönünden reddedilerek, dosyanın görevli ve yetkili İstanbul Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın; Genel Tebliğinin iptali istemine ilişkin kısmının süre aşımı yönünden reddine; mahsuben iade istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işleme yönelik kısmının ise, görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili İstanbul Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 6. fıkrası uyarınca Tetkik Hâkimi …'ın açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasında ise, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yasal düzenlemelere göre, ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri, söz konusu düzenleyici işleme dayanılarak, ilgili hakkında uygulama işlemi tesis edilmiş olması; uygulama işleminin ise, birlikte dava konusu yapıldığı düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde bulunması, aynı zamanda kesin ve yürütülebilir nitelik taşıması halinde mümkündür.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2015 yılının Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerinde aldığı 64.986,65 kg L.P.G.'yi kullanarak ÖTV'ye tabi aerosol (deodorant, saç spreyi, traş köpüğü, saç köpüğü, oda spreyi, tüy dökücü, panthenol köpük, kuru şampuan) ve ÖTV'ye tabi olmayan aerosol(halı temizlik spreyi, torpido cilası, mutfak ve banyo temizleyicileri, kolonya) üretildiği, söz konusu ürünlerin satışı sonrası yüklendiği 78.633,85 TL ÖTV'nin iadesi istemiyle L.P.G. alış listeleri, expertiz raporu, L.P.G. hareketleri ve satış faturaları listesi eklenerek 23/11/2015 tarihinde … Vergi Dairesi Müdürlüğüne dilekçe verildiği, anılan Vergi Dairesi Müdürlüğünce 12/05/2016 tarihli "eksiklik yazısı" başlıklı yazı ile eksik bilgi ve belgelerin ibrazı ve başvuru tarihi itibarıyla (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin 6.6.4 bölümünde beyan dönemini takip eden ay başından itibaren üç ay içerisinde iade talebinde bulunulmadığından iade/mahsup işleminin yerine getirilmesinin mümkün bulunmadığının bildirildiği, davacı tarafından 26/12/2016 tarihinde yine anılan vergi dairesine iade alacağına ilişkin belgeler noksansız teslim edildiğinden taleplerinin yerine getirilmesi talebiyle başvurulduğu, anılan Vergi Dairesi Müdürlüğünce 26/01/2017 tarihinde … tarih ve … sayılı yazıları ile, süresinden sonra yapılan iade başvurusuna istinaden iade yapılamayacağının bildirildiği, anılan işleme karşı ... Vergi Mahkemesinin E: … esasına kayıtlı dosyasında 24/02/2017 tarihinde dava açılırken, 22/02/2017 tarihli dilekçe ile de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına şikayet başvurusunda bulunulduğu, başvurunun zımnen reddi üzerine ... Vergi Mahkemesinin E: … esasına kayıtlı dosyasında dava açıldığı, Mahkemece düzenleyici işlem ve düzenleyici işleme dayanılarak tesis edilen bireysel işlem birlikte dava konusu edildiğinden davanın görev yönünden reddedilerek dosyanın Danıştay'a gönderilmesine, … Vergi Mahkemesinin E: … esasına kayıtlı dosyasında ise dava dilekçesi ve eklerinin merciine tevdiine karar verildiği anlaşılmıştır.
Olayda, 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde geçen "Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilemez" ifadesinin iptali istemiyle, Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı işlemi uygulama işlemi kabul edilerek dava açılmışsa da; düzenleyici işlemin uygulama işlemiyle birlikte dava konusu edilebilmesi için uygulama işleminin kanunen başvurulabilecek bir idari yol ile oluşmuş, sıhhatli bir işlem olması gerekmektedir. Davacı Şirketçe, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ilâ 118. maddelerinde tanımlanan anlamda vergi hatası bulunduğu iddiasıyla ödenen verginin iadesi için şikayet yoluyla başvuru yapılmışsa da, süresinden sonra talepte bulunulduğundan bahisle iade talebinin yerine getirilmemesine ilişkin işlem, hukuki bir sorun teşkil eden ve Kanunun ve Uygulama Tebliğinin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olup, Kanun'da açık vergi hataları için öngörülen düzeltme-şikayet yoluna konu olabilecek bir işlem olmadığından, 2577 sayılı Kanun'un 7. maddesi anlamında uygulama işlemi niteliği taşımamaktadır.
Bu bakımdan; davanın, düzenleyici işlemin iptali istemine ilişkin kısmının, Uygulama Genel Tebliğinin Resmi Gazete'de yayımı tarihinden itibaren işlemeye başlayan idari dava açma süresinin dolmasından çok sonra açılmış olması nedeniyle süre aşımı sebebiyle incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Davanın 2015 yılının Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme vaki şikayet talebinin zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarların düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkin kısmına gelince:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasında, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda açılacak davalar arasında 213 sayılı Kanun'un 124. maddesi uyarınca yapılan başvuruların reddine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılanlar sayılmadığından, anılan işleme karşı açılan davanın, ilk derece mahkemesi sıfatıyla görevli ve yetkili vergi mahkemesince çözümlenmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin III-B-6.6.4 bölümünde geçen "Bu süreler geçtikten sonra iade talep edilemez" ifadesinin iptali istemi yönünden DAVANIN SÜREAŞIMI NEDENİYLE REDDİNE,
2. 2015 yılının Nisan, Mayıs, Haziran dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme vaki şikayet talebinin zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarların düzeltme başvurusunun yapıldığı tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemi yönünden DAVANIN GÖREV BAKIMINDAN REDDİNE, dosyanın görevli ve yetkili olan … VERGİ MAHKEMESİNE GÖNDERİLMESİNE,
3.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4.Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 13/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmış, bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatası, aynı Kanunun 116. maddesinde; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması biçiminde tanımlandıktan sonra, 117. maddesinde, matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergi istenilmesi hesap hataları olarak açıklanmış, 118. maddesinde ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, konuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde yapılan hatalar vergilendirme hataları olarak belirlenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı belirtilmiştir. Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasında ise, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının, aldığı L.P.G.'den imal ettiği aerosolün satışı sonrası yüklendiği 78.633,85 TL ÖTV 'nin iadesi istemiyle L.P.G. alış listeleri, expertiz raporu, L.P.G. hareketleri ve satış faturaları listesini ekleyerek 23/11/2015 tarihinde … Vergi Dairesi Müdürlüğüne yaptığı başvurunun, 12/05/2016 tarihli "Eksiklik Yazısı" başlıklı yazı ile eksik bilgi ve belgelerin ibrazının gerektiği belirtilmekle birlikte başvuru tarihi itibarıyla (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin 6.6.4 bölümünde beyan dönemini takip eden ay başından itibaren üç ay içerisinde iade talebinde bulunulmadığından iade/mahsup işleminin yerine getirilmesinin mümkün bulunmadığı açıklamasını da içeren şekilde cevaplanması üzerine, davacı tarafından 26/12/2016 tarihinde yine anılan vergi dairesine iade alacağına ilişkin belgeler noksansız teslim edildiğinden taleplerinin yerine getirilmesi talebiyle başvurulduğu, 26/01/2017 tarihinde, süresinden sonra yapılan iade başvurusuna istinaden iade yapılamayacağının … tarih ve … sayılı yazı ile bildirildiği belirtilerek başvurunun reddi yolundaki işlemin tebliği üzerine 22/02/2017 tarihinde şikayet başvurusunda bulunulmakla birlikte aynı zamanda anılan işleme karşı ... Vergi Mahkemesinin E: … esasına kayıtlı dosyasında … tarihinde dava açıldığı, bu davada, 213 sayılı Kanun'un 124. maddesi uyarınca şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edilmesi gerekirken doğrudan dava açıldığından, dava dilekçesi ve eklerinin merciine tevdiine karar verildiği, anılan kararın temyiz edilmeyerek kesinleştiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacı tarafından 22/02/2017 tarihinde şikayet başvurusunda bulunulduğu gibi yapılan iade başvurusunun reddedildiğini öğrendiği 26/01/2017 günlü işlemin iptali istemiyle açılan davada, Mahkemece merciine tevdi kararı verilerek davacının şikayet yoluna yönlendirildiği de görüldüğünden, şikayet başvurusunun zımnen reddi yolundaki işlemin, 2577 sayılı Kanun'un 7. maddesi anlamında bir uygulama işlemi niteliği taşıdığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, şikayet başvurusunun zımnen reddi yolundaki uygulama işlemi, düzenleyici işlemle ilgili dava açma süresinin başlangıcına esas alındığında, düzenleyici işlem ve uygulama işlemine karşı birlikte 02/05/2017 tarihinde açılan davanın süresinde olduğu ve uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği oyu ile, Daire kararına katılmıyorum.