Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/1927 E. , 2021/6055 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/1927
Karar No : 2021/6055
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İletişim Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle re'sen tarh edilen 2010/1, 2, 3, 5, 6 ve 7 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının fatura aldığı ... Vergi Dairesi ... ... Reklam ve Org. Paz. San. Tic. Ltd. Şti., Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi ... Rek. San. Tic. Ltd. Şti., Üsküdar vergi dairesi mükellefi ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, dava konusu tarhiyatın dayanağı ilgili faturaların ait olduğu 2010 takvim yılına ilişkin yeterli inceleme ve tespitlerin yapılmadığı, anılan mükellefler tarafından bir takım vergisel ödevlerin yerine getirilmemiş olması, alış yapılan mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin bulunması yalnız başına anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenmiş faturaların gerçek bir alışverişe dayanmayan sahte belgeler olduğunu kanıtlamaya yeterli olamayacağından yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; 2010 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından çok sonra, 20/11/2015 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla belgesiz alış ve satışları kadar fatura düzenlenmediği ve almadığı sonucuna varılarak, 353. madde gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesi söz konusu maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; İstinafa konu kararın davacı adına 2010/1, 2, 3, 5, 6, 7 dönemleri için yapılan cezalı kdv tarhiyata ilişkin kısmı açısından, kararın ilgili kısmında yasada sayılan bozma nedenleri bulunmadığı gibi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, istinafa konu kararın davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı açısından ise, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun reddi ile kararın kısmen onama, kısmen gerekçeli onanmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemin yasal mevzuata uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde kararın kabule ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Kararın ... Reklam ve Org. Paz. San. Tic. Ltd. Şti. ile ...tan alınan faturalardan kaynaklı olarak tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı ... Reklam ve Org. Paz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve .... sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin 20/01/2009 tarihinde reklam ve organizasyon faaliyeti ile iştigal etmekte iken mükellefiyet kaydının 15/06/2010 tarihinde resen terkin edildiği, 17/04/2014 tarihinde defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği, 05/02/2010 tarihinden itibaren şirket müdürünün diğer alt mükellef olan ... olduğu ve hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükellefin 20/01/2009 tarihinde yapılan açılış yoklamasında işyeri aylık kirasının 350,00-TL olduğu, işyerinde çalışan personelinin bulunmadığı, adresin 150 m2 olduğu, demirbaş büro eşyalarının bulunduğu, 07/06/2012 tarihli yoklamada mükellef şirketin adreste bulunmadığı, adresteki işyerini 1,5 yıldır başka bir mükellefin kullandığı, mükellefin aktifinde kayıtlı işinde kullanabileceği herhangi bir aracının bulunmadığı, 2009 yılı KDV matrahı toplamının 495.555,49-TL, mükellef tarafından BS formlarıyla beyan edilen satış tutarının 2.189.771,00-TL, 2010 yılı KDV matrahı toplamının 1.390.000,00-TL olduğu, mükellefin 2010 takvim yılında alış yaptığını bildirdiği bazı mükellefler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, 2010 yılında re'sen terk edilmesine rağmen mükellef kurumdan alış bildiren mükelleflerin bulunduğu hususlarına yer verilerek mükellef tarafından düzenlenen belgelerin sahte olarak değerlendirildiği görülmüştür.
Davacının fatura aldığı ... hakkında düzenlenen ... gün ve .... sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin 09/02/2010 tarihinde matbaacılık faaliyeti ile iştigal etmekte iken 31/12/2010 tarihinde işi bırakma bildirimine istinaden terkin edildiği, mükellefe defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 09/02/2010 tarihli açılış yoklamasında işyeri büyüklüğünün 30 m2, kirasının 300,00-TL olduğu, tespit anında çalışan olmadığı, işyerinde demirbaş olarak giyotin bıçak, ofis malzemeleri ve muhtelif el aparatlarının olduğu, faaliyet konusunun matbaacılık işleri olacağı, mükellefin işyerinde 24/03/2011 tarihinde yapılan kapanış yoklamasında mükellefin faaliyetini bıraktığı tespitlerinin yapıldığı, mükellefin işletme defteri tuttuğu belge basım ve defter tasdik bilgilerinin mevcut olduğu, 2010 yılı KDV matrah toplamının 1.956.443,62-TL olduğu, işletme defteri tuttuğundan dolayı Ba-Bs bildiriminin mevcut olmadığı, ancak alış yapan karşı firmalar tarafından verilen BA formlarıyla bildirilen tutarın 2.196.158,00-TL olduğu, mükellefin 2010 yılında işi bırakma bildiriminde bulunmasına rağmen 2011 yılında mükelleften mal satın aldığını beyan eden mükelleflerin olduğu, 2010 yılında KDV dahil toplam 2.121.287,74-TL alış yaptığını bildirdiği ... Medya Ltd. Şti. ile ilgili vergi tekniği raporu bulunduğu, bu şirketin %50 ortağı olan ...'ın aynı zamanda, mükellefin %50 ortağı olduğu .... Reklam ve Org. Paz. San. Tic. Ltd. Şti.'nin diğer ortağı olduğu, adına tahakkuk eden 26.098,78-TL tutarındaki vergi borcunun ödenmediği hususlarına yer verilerek mükellef tarafından düzenlenen belgelerin sahte olarak değerlendirildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin ve dosya kapsamının birlikte değerlendirilmesinden, kısa süre faaliyette olmasına rağmen yüksek tutarlı KDV matrahları beyan ettiği, düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, defter ve belgelerin ibraz edilmediği, yüksek ciro yapıldığını beyan etmesine rağmen ödenecek vergilerin çok düşük olduğu ve vergi ödevine ilişkin ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmediğinin görüldüğü, ortak ve yöneticilerinin sahte fatura düzenleyicisi firmalarda da ortaklık veya yöneticiliklerinin bulunduğu hususları dikkate alındığında, mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması isteminin tarhiyata ilişkin kısmının reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ...'in karşı oyuyla, ... Rek. San. Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden oyçokluğuyla, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ise oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ...'nin karşı oyuyla, ... ile ... Reklam ve Org. Paz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı şirkete fatura düzenleyen Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi ... Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda belirtilen tespitlere göre, defter tasdik bilgilerine rastlanılmaması, fatura döneminde ve kısa süre sonra yapılan yoklamalarda söz konusu mükelleflerin faal olmaması, KDV matrahları ile BA-BS formları arasında uyumsuzluk bulunduğu ve dava konusu dönemlerdeki alış satışlarıyla ilgili bir kısmı hakkında olumsuz tespit bulunması, yüksek ciro bildirmesine rağmen cüz'i miktar ödenecek KDV bildirmesi, bu miktarda iş yapma kapasitesinin bulunmadığı hususlarının bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmış olup, davacı adına re'sen tarh edilen cezalı tarhiyatın söz konusu mükelleflerden alınan faturalara ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek Mahkeme kararının ... Reklam Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.