Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/2116 E. , 2021/2627 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/2116
Karar No : 2021/2627
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Tekstil Gıda Petrol İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, kaçak akaryakıt ticareti yapıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının tüm dönemleri için tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararıyla, davacı şirketin işyeri ve ikamet adreslerinde yapılan aramalarda ele geçirilen cari hesap defterlerinin incelemeye esas alındığı, inceleme raporlarında cari hesap defterlerinde ait oldukları yıllara ait tır sayısının, tarihinin, miktarının, fiyatının ve tahsil edilen tutarının yer aldığı belirtilmesine karşın kaçak akaryakıtın satıldığına ilişkin somut hukuki kanıt bulunmadığı, bu durumda Suriye'den kaçak akaryakıt getirip yurt içinde belgesiz olarak satıldığına ilişkin davacı şirketin yasal defter ve belgeleri ile karşılaştırılması suretiyle bir tespit yapılamadığı, ayrıca 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek akaryakıtın tır çekicilerinde 550 litreyi aşamayacağı yönünde düzenleme bulunduğu ancak bu hususun inceleme esnasında dikkate alınmadığı hususları değerlendirildiğinde, Suriye'den kaçak akaryakıt getirip yurt içinde belgesiz olarak sattığına ilişkin somut hukuki kanıt bulunmayan davacı şirket adına belgesiz akaryakıt satışı yaptığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Emniyet Müdürlüğünce yapılan aramada ele geçen evraklarda kaçak akaryakıtın tarihi, miktarı ve fiyatının ayrıntılı bir şekilde yer aldığı, Türk Ticaret Kanunu'nda usule uygun tutulmayan defterlerin tacir aleyhine delil olarak kullanılabileceğinin kabul edildiği, davacı şirketin kayıtlarıyla alakası olmayan kayıtların şirkette tutulmasının mantık sınırlarının dışında olduğu, defterlerin cari hesap defteri olarak adlandırılmasının da önemli bir husus olduğu, kaldı ki mükellef kurum yetkilisinin ithal edilen yakıta ilişkin olarak vermiş olduğu beyanda, mazot alışının faturalandırılmadığını ve muhasebe kayıtlarına alınmadığını ifade ettiği, bunun da resmi kayda alınmayan durumun gayri resmi defterlerde tutulduğunu doğruladığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Tır filosuyla Şanlıurfa'dan Suriye'ye çimento nakliyatı yapan davacının, kaçak yoldan yurda getirdiği akaryakıt nedeniyle 2010 yılının tüm vergilendirme dönemleri için yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin karar temyize konu edilmiştir.
… Emniyet Müdürlüğü tarafından hazırlanan fezlekede davacının; nakliye araçlarının deposunda transit rejime tabi araçlara özel tüketim vergisi ödenmeden verilen istihkak niteliğindeki akaryakıtı limit fazlası olarak depolayıp yurt içinde yüksek fiyattan sattığının iddia edildiği, davacı şirket temsilcisi ve tır şoförlerinin organize bir şekilde kaçakçılık yaptığının ileri sürüldüğü, işyerinde yapılan aramada gayri resmi defterlerin ele geçirildiği, bu defterlerin 2008 ila 2010 yıllarına ilişkin her yıla ait ayrı ayrı olmak üzere düzenlenen ve üzerinde "Cari Hesap Defteri" ibaresi yazılı olan defterler olduğu, bu defterlerde ait oldukları yıllara ilişkin tır sayısı, tarihi, miktarı, yakıt fiyatı ile tahsil edilen tutarın yer aldığının görüldüğü, akaryakıtın nereden temin edildiği, ödemenin nasıl yapıldığı, ithal edilen akaryakıt için şoförlere ödenen bedele ait alış faturalarının olup olmadığı ve muhasebe kayıtlarının tutulup tutulmadığının sorulması üzerine şirket temsilcisi tarafından; tır şoförlerine verilen para tutarının Suriye'deki petrolcülere ödenen yakıt alım bedeli olduğu ve ülkeye girişte hak tanınan 550 litre mazotun ödenen bu tutarların karşılığı olarak getirildiği, 550 litreyi aşan kısmın gümrükte vergisinin ödendiği, tanıdıkları kişilere ait tırların nakliye işinde kullanıldığı, Suriye'de bu tırların mazot için ödedikleri paraların da davacı tarafından verildiği, ay sonunda nakliye bedeline karşılık mahsuplaşıldığı, getirdikleri fazla mazotun tır sahiplerine kaldığı, mazot alımına ilişkin faturaların tercüme ettirilmemesi nedeniyle kullanılmadığı, mazot alım bedelinin çimento nakliye tutarı içinde gösterildiği, akaryakıtın tırlarda kullanıldığı ancak yakıt giderinin muhasebe kaydına alınmadığını beyan ettiği, davacının yurda getirdiği kaçak akaryakıtı ucuza mal ederek yurt içinde yüksek fiyata sattığı ve elde ettiği haksız kazancı vergi matrahının azaltılması sonucunu doğuracak şekilde başka kayıt ortamlarında izlediği, belgesiz akaryakıt alışında bulunduğu gibi akaryakıt satışında da belge düzenlemediği sonucuna varıldığı, 2010 vergilendirme döneminde 2.823.292 litre kaçak motorin alıp sattığı, alış satışların tamamının miktar olarak gayri resmi defter kayıtlarında mevcut olduğu, davacının motorin alış belgelerini ibraz edemediği gibi özel tüketim vergisini de ödemediği saptanarak üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlandıktan sonra bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin ve vergiyi doğuran olayla doğal ilişki kurulamayan veya yeterince açık olmayan tanık anlatımı dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği kabul edilmiştir. Vergilendirmede esas olan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti olduğuna göre doğruluk karinesinden yararlanan ve mükelleflerce tutulması zorunlu olan defterler veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı konusunda vergi idaresine düşen ispat külfetinin gereklerinin de Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendine göre belirlenmesi gerekmektedir. Bu nedenle vergi idaresi, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve yeterince açık tanık anlatımları da dahil olmak üzere her türlü kanıttan yararlanarak, tutulan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığını kanıtlayabilir. Aynı kuralın son fıkrasında, vergilendirmenin her iki tarafını da ispat külfetinden kurtaran durumlar; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygunluk ve vergiyi doğuran olayın özelliğine göre normal ve alışılagelmiş durumların iddia edilmesi olarak gösterilmiştir. Son fıkrada yer alan bu kural, mükelleflerin doğruluk karinesinden yararlanan işlemlerinin; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşmemesi veya normal karşılanamayacak yahut alışılmamış bir durumu ifade etmesi halinde, bu işlemlerin doğruluğunun mükellefler tarafından kanıtlanmasını gerektirmektedir. Böyle bir durumda vergi idaresinin, iktisadi, ticari ve teknik gereklere aykırılığı yahut bir durumun olağandışı veya alışılmamış durum olduğunu saptaması, mükelleflerin defterlerinin ve verilen beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığı yönünde kanıt oluşturmaktadır.
Davacının iş yerinde yapılan arama sırasında yasal defter ve belgeleri dışında, gayri resmi mahiyette olan "Cari Hesap Defteri" ibaresi yazılı el defterlerinin bulunduğu, düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda bu defterlerde kayıtlı olan tırlarla yapılan akaryakıt kaçakçılığına ilişkin tır sayısı, tarihi, miktarı, fiyatı ve tahsil edilen tutarların detaylı dökümünün yapıldığı, kaydi envanter sonucu tespit edilen akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğu ve belgesiz mal bulunduran mükellefe, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca alış belgelerini sunması için süre verildiği buna karşın herhangi bir belge sunmadığı, diğer yandan el defterinde kayıtları tutulan akaryakıta ait faturaların tercüme ettirilmediği için sunulamadığı ve muhasebe kaydına alınmadığının açıkça ifade edildiği anlaşılmaktadır. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken verginin saptanması olduğundan, yasal kayıtları dışında kalan işlemlerin izlendiği el defterlerindeki kayıtlar hakkındaki tespitler ve davacı tarafından yapılan açıklamaları içeren tutanaktaki verilerin kanıt niteliği taşıdığı izahtan varestedir. Aramada işyerinde ele geçen kahverengi üzerinde "Cari Hesap Defteri" ibaresi bulunan defterde yer alan kayıtların, vergiyi doğuran olayla ilgisi bulunan kanıt mahiyetinde olduğu ve yasal defter ve belgeleri dışında gayri resmi defter tutmasının normal karşılanamayacak biçimde ticari icaplara aykırı bir durum ifade etmesi nedeniyle bu kanıttan yararlanılarak defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığının kabulünde ve akaryakıta ait alış belgelerinin ibraz edilmemesi suretiyle muhasebe kaydına alınmadığının da beyan edilmesi karşısında kaçak akaryakıta ait delil mahiyetinde olan el defterlerindeki hesaplardan hareketle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından, kaçak akaryakıt ticareti yapıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının tüm dönemleri için tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanunun 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması halinin re’sen takdir nedenleri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır. Anılan Yasanın 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 141. maddesinde inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların tutanağa geçirileceği ve bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu düzenlenmiştir.
Diğer yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kaçak olduğu ileri sürülen akaryakıtın satıldığına ilişkin somut hukuki kanıt bulunmadığı, Suriye’den getirilen akaryakıtın yurt içinde belgesiz olarak satıldığının davacı şirketin yasal defter ve belgeleri ile de karşılaştırılması suretiyle tespit edilmediği, ayrıca 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek akaryakıtın Tır çekicilerinde 550 litreyi aşamayacağı yönünde düzenleme bulunduğu, ancak bunun inceleme esnasında dikkate alınmadığı hususları değerlendirilerek, kaçak akaryakıt getirip yurt içinde belgesiz olarak satıldığına dair somut hukuki kanıt bulunmadığı gerekçesiyle verilen işlemin iptaline yönelik karara ilişkin istinaf başvurusu reddedilmişse de; dosyada mevcut Vergi İnceleme Raporunda, iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen gayri resmi defterlerde yer alan kayıtlar delil kabul edilmek suretiyle bu defterlerde geçen tır sayısı, miktarı ve tahsil edilen tutarın detaylı dökümünden hareketle inceleme yapıldığı, konuya ilişkin yasal düzenlemenin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasından kaynaklandığı, söz konusu maddede geçen 10 günlük süre verilerek davacıdan motorin alış belgelerini ibraz etmesinin istenildiği, bu süre zarfında istenilen belgeler ibraz edilemediğinden, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar, temyiz konusu kararda kaçak olduğu ileri sürülen akaryakıtın satıldığına dair somut hukuki kanıt bulunmadığı gerekçesine yer verilmişse de, cezalı tarhiyata esas inceleme 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasına dayalı olarak yapıldığından, bu kapsamda akaryakıtın satıldığı yönünde ayrıca bir tespite gerek bulunmamaktadır. Başka kayıt ortamında izlendiği tespit edilen belgesiz akaryakıt alışına ilişkin olarak motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının Tır başına 550 litre olarak belirlendiği Bakanlar Kurulu Kararı çerçevesinde ithal edilen ve bu nedenle özel tüketim vergisine tabi olmayan yakıt miktarının ve bu şekilde yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ve araç sayısı konusunda inceleme yapılmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak tanzim edilen Vergi İnceleme Raporuna dayalı tarhiyatın iptaline ilişkin kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 02/06/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
X-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlandıktan sonra bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin ve vergiyi doğuran olayla doğal ilişki kurulamayan veya yeterince açık olmayan tanık anlatımı dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği kabul edilmiştir. Vergilendirmede esas olan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetidir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının iş yerinde yapılan arama sırasında yasal defter ve belgeleri dışında, gayri resmi mahiyette olan "Cari Hesap Defteri" ibaresi yazılı el defterlerinin bulunduğu, düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda bu defterlerde kayıtlı olan tırlarla yapılan akaryakıt kaçakçılığına ilişkin tır sayısı, tarihi, miktarı, fiyatı ve tahsil edilen tutarların detaylı dökümünün yapıldığı, kaydi envanter sonucu tespit edilen akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğu ve belgesiz mal bulunduran mükellefe, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca alış belgelerini sunması için süre verildiği buna karşın herhangi bir belge sunmadığı, diğer yandan el defterinde kayıtları tutulan akaryakıta ait faturaların tercüme ettirilmediği için sunulamadığı ve muhasebe kaydına alınmadığının açıkça ifade edildiği anlaşılmaktadır. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken verginin saptanması olduğundan, yasal kayıtları dışında kalan işlemlerin izlendiği el defterlerindeki kayıtlar hakkındaki tespitler ve davacı tarafından yapılan açıklamaları içeren tutanaktaki verilerin kanıt niteliği taşıdığı izahtan varestedir. Aramada işyerinde ele geçen kahverengi üzerinde "Cari Hesap Defteri" ibaresi bulunan defterde yer alan kayıtların, vergiyi doğuran olayla ilgisi bulunan kanıt mahiyetinde olduğu ve bu kanıttan yararlanılarak tutulan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığının kabulünde ve akaryakıta ait alış belgelerinin ibraz edilmemesi suretiyle muhasebe kaydına alınmadığının da ifade edilmesi karşısında ihticaca salih olmadığı sarih olan, defter ve belgelerin incelenmediğinden bahisle onanan kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.