Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/22 E. , 2020/4917 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/22
Karar No : 2020/4917
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … Otomotiv İçecek ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Otomobil alım-satımı işi ile uğraşan davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden satışını gerçekleştirdiği otomobilleri sahte faturalarla belgelendirmek ve yine araç alış-veriş yaptığı firmalardan sahte faturalarla damacana su alındığından bahisle haksız katma değer vergisi iadesi oluşturarak söz konusu araçlar için tahakkuk eden özel tüketim vergisinden mahsup edilmek suretiyle özel tüketim vergisi matrahını ve ödenmesi gereken özel tüketim vergisini eksik beyan ettiğinden bahisle 2011 yılının Nisan ila Temmuz ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile; Hakkari ilinde bulunan firmalar tarafından düzenlenen sahte damacana su faturalarının mükellef tarafından defter kayıt ve beyanlarına intikal ettirildiği, bu yolla Hakkari ilindeki mükellefler lehine haksız katma değer vergisi iadesi yaratıldığı ve bu iadelerin düşük ödenen özel tüketim vergisi tutarlarına mahsup edildiği, ayrıca mükellef kurumun Hakkari ilindeki mükelleflerden bir kısım motorlu taşıt alışlarının sahte fatura ile belgelendirildiği, toplamda 30 (otuz) adet araç için araçların tabi olduğu özel tüketim vergisi oranları uygulanmak suretiyle her bir araca isabet eden özel tüketim vergisi tutarlarının hesaplandığı, diğer yandan Hakkari firmalarına düzenlenen araç alış ve satışlarının sahte olduğundan bahisle kesilecek vergi ziyaı cezasının, sahte belge düzenleme ve bilerek sahte fatura kullanma fiili nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca üç kat kesildiği, anılan raporda atıf yapılan ve davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; davacı şirketin organizasyon içinde bulunduğu diğer şirketler hakkında düzenlenen raporlara da atıf yapılarak söz konusu organizasyonun Hakkari mükellefi firmalara sahte taşıt satış faturası düzenlediği ve bu yolla özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı ve satışların muvazaalı olduğunun tespit edildiği, davacı şirketin de içerisinde bulunduğu organize halde hareket eden şirketlerin İstanbul ilindeki vergi dairelerinde mükellefiyetlerinin olduğu, ülkeye girişi yapılan araçların Hakkari ilindeki mükellefe(bayi) satılmış gibi gösterilerek muvazaalı olarak fatura düzenlendiği, aynı araç Hakkari ilindeki mükellef tarafından kısa süre içerisinde İstanbul ilindeki mükellefe (organizasyon içerisindeki oto galerileri) satış gösterilerek fatura düzenlendiği ve tescil ettirildiği, düzenlenen faturada genel olarak özel tüketim vergisi hesaplanmakta olup Hakkari ilindeki mükellef tarafından ilgili vergi dairesine özel tüketim vergisinin beyan edildiği, beyan edilen özel tüketim vergisi tutarının yapılan büyük indirim neticesinde doğal olarak eksik beyan edildiği, belirtilen araçların muhtemel olarak İstanbul'daki mükellef (oto galeri) tarafından nihai tüketicilere satıldığı, nihai tüketicilere yapılan satışlara kadarki tüm işlemlerin muvazaalı olduğu kanaatine varıldığı, bu kanaatin oluşmasında; ticari mantığa uymayacak indirimlerin yapılması sonucunda Hakkari ilindeki mükelleflerce düzenlenen satış faturalarındaki satış fiyatlarının emtianın alış fiyatının çok altında olması ve bu durumun sıklıkla tekrarlanması, faturası düzenlenen araçların Hakkari iline hiç getirilmemesi ve İstanbul'da muhafaza edildiğinin tespit edilmesi, yüksek tutarlı ödemelerin ticari icaplara aykırı biçimde nakit olarak yapıldığının beyan edilmesi, kısa süre içerisinde sıklıkla devir işlemlerinin yapılması, Hakkari ilindeki mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine vermiş oldukları özel tüketim vergisi beyannamelerinin İstanbul'daki mükellefler tarafından doldurularak Hakkari ilindeki mükelleflere beyan edilmek üzere gönderilmiş olduğunun tespit edilmesi hususlarının etkili olduğu, belirtilen muvazaalı işlemlerin asıl organizasyonunun bulunduğu İstanbul'daki mükellefler(oto galeriler) tarafından yapılmış olabileceği, Hakkari'deki mükelleflerin bu organizasyona aracılık ettiği kanaatinin oluştuğu, çünkü, vergi dairesi ve mal müdürlükleri tarafından Hakkari ilindeki mükelleflere uygulanan ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemi sonucunda organizasyon içerisinde yer alan … Vergi dairesi mükellefi … Oto. Gıda Elek. Teks. San. Tic. Ltd. Şti.' tarafından 11.500.000.-TL teminat gösterilmiş olmasının bu savı güçlendirdiği, rapordaki tespitler ışığında; Hakkari ilindeki mükellefler tarafından özel tüketim vergisi beyannamesi verilerek beyanda bulunulmuş ise de, yapılan işlemlerin muvazaalı olması sebebiyle verginin asıl mükelleflerinin ve matrahlarının tespit edilmesi, verginin tespit edilen mükelleflerden ve matrahlar üzerinden hesaplanarak tahsil edilmesi gerektiği, bir organizasyon sonucu Hakkari ilindeki mükelleflere satılmış olarak gösterildiği tespit edilen araçların gerçekte hiç satılmadığı sadece belgeler üzerinde satış işlemi yapılmış gibi gösterildiği, bu araçların organizasyona dahil mükellefler (İstanbul ili mükellefleri) tarafından nihai tüketicilere satıldığı kanaatine varılarak tüm vergisel işlemlerin bu mükellefler adına yapılması gerektiği, davacı şirket ortağı …'Ün aynı zamanda … mükellefi … İnş. İth. İhr. Ltd. Şti.'nin de vekili olduğu, söz konusu şahsa ait 24/03/2011 tarihli mailde; '' 1-Araç Almanya'dan … Fatura Edildi. 2-Araç gümrüğe geldi ... adına gümrüklendi. 3- … gümrük beyannamesini yaptırdı. 4-... ile ... Bayilik sözleşmesi yaptı. 5- … … bayilik sözleşmesi içinde yetki belgesi verdi. 6- … .. sattı. 7- Bu beyanname ile … aracın özel tüketim vergisisini yatıracak araç ….'ya satılacak.'' şeklinde yazışmalara ulaşıldığı, …'ü aynı zamanda organizasyon içerisinde yer alan … Yap. Oto. Ltd. Şti.'nin müdürü tarafından vekil tayin edildiği, yine davacı şirket tarafından 2011 yılında Hakkari'de firması olan ... İnş. İth. İhr. Ltd. Şti.'den 16 adet fatura ile katma değer vergisi hariç toplam 6.315.750.-TL tutarında 701.750 adet damacana su alışı olduğunun tespit edildiği, damacana su alış faturalarının yasal deftere kaydedildiği, söz konusu Hakkari firması hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve işbu rapordaki tespitleri birlikte değerlendirildiğinde; damacana su faturalarının sahte olduğu, gerçekte damacana su alışının bulunmadığı, davacı şirket adına düzenlenen faturalarla ... İnş. İth. İhr. Ltd.Şti. adına haksız katma değer vergisi iadesi yaratılmaya çalışıldığı ve raporun önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere amacın araç satışı nedeniyle Hakkari firması üzerinde kalan özel tüketim vergisinin bu suretle aşındırılması ve yok edilmesi olduğu, nitekim davacı şirketin satış faturaları incelendiğinde damacana su satışının olmadığının tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisinin de ifadesinde damacana su satışlarının olmadığını ifade ettiği; bu rapor esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporu ile davacı tarafından 2011 yılında satışı yapılan 30 adet aracın Hakkari ilindeki mükelleflere muvazaalı olarak satıldığı ve gerçekte nihai kullanıcılara davacı tarafından satıldığı belirtilerek, gümrük giriş beyannamesinde beyan edilen katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle davacı tarafından ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin toplam 2.949.543,44.-TL olarak hesaplandığı belirtilerek, bu tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket ortağı ...'ün aynı zamanda diğer şirketlerin de vekili olması, özellikle de söz konusu şahsın mailindeki konuşmadan da anlaşılacağı üzere bu şirketlerin organize halde hareket ettiği, bu şahıs dışında başka şahısların da organizasyon içerisindeki şirketlerle bir şekilde (ortak,vekil) bağlantısının olması, bu şekilde araç satış ve devirlerinin sık aralıklarla yapılmış olması, ticari icaplara uygun olmayan indirimler uygulanmış olması hususları göz önüne alındığında organize halde hareket eden İstanbul mükellefi şirketlerin Hakkari mükellefi şirketler aracı edilerek ithal lüks araçlar nedeniyle tahakkuk edecek özel tüketim vergisinin aşındırılmış olduğu, davacı şirket tarafından Hakkari ilinde bulunan mükelleflere yapılan satışların muvazaalı satışlar olduğu, bu mükelleflerin organizasyon dahilinde özel tüketim vergisinin aşındırılması amacıyla araç satışına taraf oldukları ve gerçek satışın davacı tarafından nihai kullanıcılara yapılan satışlar olduğu kanaatiyle, ithalatçı olan davacı adına ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. madde hükmü tatbik edilmek suretiyle cezanın 3 kat arttırımlı olarak uygulandığı, tekerrüre esas alınan cezanın ise daha önce basit hale bağlı olarak 1 kat üzerinden kesilen cezalar olduğu görüldüğünden, tekerrür nedeniyle arttırım uygulanmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idarece, Hakkari ilindeki firma ve şahıslara satış yapılmak suretiyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı hususunun vergi tekniği raporuyla açıkça tespit edildiği, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından, incelemeler sonucunda tespit edilen hususların mesnetsiz olduğu, defter ve belgelerin yeterince incelenmediği, mevzuata uygun faaliyette bulunulduğu ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının işlemlerin vergi aslı ve vergi aslının üç katına isabet eden vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden redde ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Ancak davalı İdarenin, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; Vergi kabahatlerinde tekerrürü düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde yer alan Kanun metninde açıkça “vergi ziyaı” kabahatinin işlenmesinin arandığı ve basit veya nitelikli hal gibi ayrıma gidilmediği, Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinde yer alan, hükmün içtimayı düzenlediği, tekerrüre esas alınan cezanın da 341. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, ayrıca bir kabahatin nitelikli halinin de o kabahate dahil olduğu düşünüldüğünde, iptale ilişkin hüküm fıkrasında yer verilen gerekçeye katılma olanağı bulunmamakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın 2004 yılı Temmuz dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu, söz konusu cezanın 18/01/2011 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği dolayısıyla, 2012 takvim yılından itibaren 5 yıl içinde ikinci fiilin işlenmiş olması gerektiği göz önünde bulundurulduğunda ve davaya konu vergi ziyaı cezasının ise 2011 yılına ilişkin olması nedeniyle tekerrür uygulanması için öngörülen süre koşulu oluşmadığı anlaşıldığından, yukarıda yer alan gerekçeyle verilen temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Otomobil alım-satımı işi ile uğraşan davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raparona istinaden satışını gerçekleştirdiği otomobilleri sahte faturalarla belgelendirmek ve yine araç alış-veriş yaptığı firmalardan sahte faturalarla damacana su alındığından bahisle haksız katma değer vergisi iadesi oluşturarak söz konusu araçlar için tahakkuk eden özel tüketim vergisinden mahsup edilmek suretiyle özel tüketim vergisi matrahını ve ödenmesi gereken özel tüketim vergisini eksik beyan ettiğinden bahisle 2011 yılının Nisan ila Temmuz ve Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada; işlemleri kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden mahkeme kararının taraflarca bozulması istemlerine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükde iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında arttırılmak suretiyle uygulanır", "Suçlarda birleşme" başlıklı 340. maddesinde ise, "Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez..." hükümlerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının işlemlerin vergi aslı ve vergi aslının üç katına isabet eden vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı yönünden redde ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı İdarenin, kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Vergi kabahatlerinde tekerrürü düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde “vergi ziyaı” kabahatinin işlenmesinin arandığı ve basit veya nitelikli hal gibi ayrıma gidilmediği, Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinde yer alan hükmün içtimayı düzenlediği, tekerrüre esas alınan cezanın da 341. madde uyarınca kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, ayrıca bir kabahatin nitelikli halinin de o kabahate dahil olduğu düşünüldüğünde, kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasında yer verilen gerekçesine katılma olanağı bulunmamakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın 2004 yılı Temmuz dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu, söz konusu cezanın 18/01/2011 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği idarece sunulan evraklardan anlaşılmıştır.
Tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması, dolayısıyla, 2012 takvim yılından itibaren 5 yıl içinde ikinci fiilin işlenmiş olması gerekmektedir.
Davaya konu vergi ziyaı cezasının ise 2011 yılına ilişkin olması nedeniyle tekerrür uygulanması için öngörülen süre koşulu oluşmadığından, kararın, temyize konu iptale ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL (…) Türk lirasından az olmamak üzere hesaplanan nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına;
5. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.