Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2017/2477 E. , 2021/2210 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/2477
Karar No : 2021/2210
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Kimya İthalat İhracat Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin tiner üretmek taahhüdüyle aldığı white spirit ve light neutral hammaddesini üretimde kullanmayıp olduğu gibi sattığı ancak herhangi bir fatura düzenlemediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2010 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının tiner üretiminde kullanacağını taahhüt ederek ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde hüküm altına alınan tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle 2010 yılı içerisinde satın aldığı white spiriti, taahhüt ettiği tiner üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı ve satış faturalarını da tiner üretimi gerçekleştirmiş gibi mamül ürün satışı şeklinde düzenlediği yolunda somut bir tespit yapılmadığı dikkate alındığında özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesine ilişkin koşulları düzenleyen 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen koşullar dava konusu olayda birarada gerçekleşmediğinden ve idari cezalar için geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ceza kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tiner imalatı faaliyetinde bulunan davacının tiner üretiminde kullanacağını taahhüt ederek ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde hüküm altına alınan tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle ilgili yıl içerisinde satın aldığı white spirit ve light neutral hammadesini taahhüt ettiği tiner üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı ve satış faturalarını da tiner satışı şeklinde düzenlediği, amacına uygun kullanılmayan ürünlerin nereye, kime ve ne amaçla satıldığı ya da akıbetinin ne olduğunun bilinmediği ancak, şirket kayıtlarında ve stoklarda bulunmadığı, mükellefin kimlere kaçar adet fatura düzenlemediği tespit edilemediğinden özel usulsüzlük cezasının toplam tutar üzerinden hesaplandığı, ayrıca satışa ilişkin herhangi bir fiyat tespiti yapılamamış olmasına rağmen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi tutarı dahil edilmeden yalnızca alış fiyatıyla elden çıkarılması durumunda bile bu ürünler için azami miktarda özel usulsüzlük cezasını gerektiren tutarın çok üzerinde fatura düzenlenmesi gerektiği ortaya konulduğundan ilgili yıldaki azami ceza haddinden 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
2575 sayılı Danıştay Kanununa 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. madde uyarınca hüküm veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince oluşturulan Müşterek Kurulca işin gereği görüşülüp düşünüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 26/04/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, aynı Kanunun 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek (özel) usülsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Mahkemesi gerekçesinde davacının bir kısım emtia alımını sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirdiği dolayısıyla söz konusu mallar için somut bir tespit yapılmadığı dikkate alındığında özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesine ilişkin koşulları düzenleyen 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen koşullar dava konusu olayda birarada gerçekleşmediğinden ve idari cezalar için geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ceza kaldırılmıştır.
Oysa ki dava konusu 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. Fıkrasında özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiiller sayılmıştır. Bu fiillerden biri de belgelerin alınmaması ve verilmemesi, gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesidir. Madde sarih olup başka bir unsur içermemektedir. Dava konusu işlem idari para cezası olup, kabahatler kanunu genel ilkelerine tabidir. Türk Ceza Kanununda tanımlanan suç tipleri için ceza kanunu ilkeleri geçerli olup, idari para cezaları için uygulanması mümkün değildir. Aksi durumda bu olayda olduğu gibi sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanan mükelleflerin bu malları kimden aldığının davalı idarece ispatının istenilmesi sonucunu doğurur ki bu durum hayatın olağan akışına aykırıdır. Bu kişilerin sorumlu olduğu defter ve belge düzeninden 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen fiillerin varlığının tespiti halinde cezanın muhatabı olacağı tabiidir.
Davacının tiner üretiminde kullanacağını taahhüt ederek ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde hüküm altına alınan tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle ilgili dönemde satın aldığı white spiriti, taahhüt ettiği tiner üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı ve satış faturalarını da tiner üretimi yapmış gibi mamül ürün satışı şeklinde düzenlediğinin hukuken geçerli biçimde somut olarak tespit edildiği olayda idari para cezasının unsurları tamamlandığı dolayısıyla 213 sayılı kanunun 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin oluştuğu sonucuna varıldığından, temyiz istemine konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, aynı Kanunun 374. maddesinde de, 353. madde uyarınca kesilecek (özel) usülsüzlük cezasında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren 5 yıl geçtikten sonra ceza kesilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Düzenlemelerin temel amacı, vergi mükelleflerine yüklenen ödevlerin tam ve zamanında yerine getirilmesini sağlamak ve vergi kaçak ve kayıplarını önlemek suretiyle vatandaşlar arasında vergi adaletini gerçekleştirmek olduğundan, maddede yazılı olduğu biçimde unsurları oluşmuş bir eylem hakkında mevzuatta karşılığı olan yaptırımın uygulanması gerekmekte olup, bu amacı etkisiz kılacak bir değerlendirmenin hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.
Sözü edilen hükme göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerekli bulunmaktadır.
Davacının tiner üretiminde kullanacağını taahhüt ederek ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde hüküm altına alınan tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle ilgili dönemde satın aldığı white spiriti, taahhüt ettiği tiner üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı ve satış faturalarını da tiner üretimi yapmış gibi mamül ürün satışı şeklinde düzenlediğinin hukuken geçerli biçimde somut olarak tespit edildiği dolayısıyla 213 sayılı kanunun 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin oluştuğu sonucuna varıldığından, temyiz istemine konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.