Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/2578 E. , 2021/7750 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/2578
Karar No : 2021/7750
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, taşınmaz satışları nedeniyle elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2010/3,4,6,8,10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; yazlık konut inşaatı yapan davacı şirketin 2010 yılında 13 adet gayrimenkul satışına ilişkin olarak, davacının 2010 yılında kat irtifakı şeklinde yapmış olduğu yazlık konut satışlarının tapuya tescil edildiği halde, satış faturası düzenlenmediği ve KDV beyanlarına konu edilmediği, ancak ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bulunan ayrıntılı bilanço ve gelir tablosuna göre, söz konusu satışların, işletmenin faaliyet konusuyla ilgili gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilen tutarların izlendiği "alınan sipariş avansları" hesapları içinde gösterilmiş olduğu ve kurumlar vergisi yönünden kurum kazancı içinde yer almış bulunduğu, ayrıca alıcıların nezdinde düzenlenmiş bir tutanak olmadığı ve alıcıların ifadelerine başvurulmak suretiyle gerçek satış bedellerinin tespit edilmediğinin anlaşıldığı olayda, davacının satış faturası düzenlemediği ancak resmi olarak tapuya tescil edilmek suretiyle kat irtifakı şeklinde yapmış olduğu satışların, kurum kazancının tespitine yönelik olarak ilgili dönem defter ve belgelerine yansıtılıp yansıtılmadığı, bu dönemdeki giderleri ve önceki dönemden devreden zararları dikkate alınmak suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan bir kurum kazancı olup olmadığı hususunun gerekli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle ortaya konulması gerekirken, bir alıcının kullandığı konut kredisi tutarının tüm satışlara teşmil edilmesi yoluyla bulunan satış bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından hareketle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının ticari kazanç elde etme gayesiyle yaptığı taşınmaz satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının taşınmaz satışları nedeniyle ticari faaliyetinden dolayı elde ettiği hasılatını defter ve beyanlarına yansıtarak vergilerini ödemek zorunda olduğu gerçektir. Ancak, davalı idare tarafından da vergiyi doğuran olaya ve matrahın bulunuşuna ilişkin olarak, mükellefler hakkında vergi incelemelerinin kamu alacağının zamanaşımına uğrama ihtimaline binaen kısıtlı zaman diliminde incelenmekten kaçınılarak konunun etraflıca araştırılması zorunludur. Bu itibarla, somut olayda, takdire sevk ile zamanaşımının durduğu anlaşılan olayda, davacının defter ve belgelerinin istenilip incelenmeli, taşınmazların alıcıları ile mükellefin banka hesap hareketlerine dair bilgi belgeler temin edilmeli, alıcılara tebliğ edilecek bilgi isteme yazısı ile alış bedelleri, alış tarihleri sorulmalı, ilgili sektörde emsal satış bedelleri tespit edilmeli, taşınmazların brüt-net yüz ölçümleri belirlenmeli, sonrasında tüm bu bilgi ve belgeler değerlendirilerek düzenlenen inceleme raporu ile kayıt ve beyan dışı bırakılan ticari kazancı olup olmadığı ve tutarı tespit edilerek cezalı tarhiyatların yapılması gerektiği görüldüğünden, hukuka uygun olan mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasında; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 2. fıkrasında; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı kuralı getirilmiş; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak ikinci fıkranın 4. bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20/1. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 28. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararname eki Karar uyarınca, bu Karara ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için %18, I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Buna göre, anılan Kararname gereğince net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri %1 oranında, 150 m²'nin üzerinde net kullanım alanına sahip konut teslimlerinin %18 oranında katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinde; " 1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. 3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur.4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir." kuralına yer verilmiştir.
Belirtilen yasa kurallarında, ticari ve sınai faaliyete bağlı olarak doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmış; gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyet ticari faaliyet, kazanç da ticari kazanç olarak değerlendirilmiştir. Buradaki ayırıcı özellik olan faaliyetin devamlılık arzetmesi için, gayrimenkul alım satım işlerinin bir vergilendirme döneminde birden fazla olması veya birden fazla vergilendirme döneminde devam etmesi gerekmektedir. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi durumunda, faaliyetin bir organizasyon çerçevesinde yapıldığının da kabulü zorunludur.
Dosyanın incelenmesinden, Muğla İli, Datça İlçesi, … Köyü, …parselde kayıtlı arsada yazlık konut inşaatı yapan davacı şirketin 2010 yılında 13 adet gayrimenkul satışına ilişkin olarak, davacının 2010 yılında "kat irtifakı" şeklinde yapmış olduğu yazlık konut satışlarının tapuya tescil edildiği halde, satış faturası düzenlenmediği ve KDV beyanlarına konu edilmediğinin anlaşıldığı olayda, gerek davacının uzun yıllar boyunca yapmış olduğu işin müteahhitlik olması gerekse hem aynı yılda hem de farklı yıllarda birden fazla gayrimenkul alım satımını gerçekleştirmesi, satışlarının bir organizasyon dahilinde devamlılık arzetmesi nedeniyle davacının 2010 yılında gayrimenkul satışlarından dolayı elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak değerlendirmesi gerektiği, yapılan bu satışlara fatura düzenlemeyerek elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığının sabit olduğu görülmektedir.
Tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında, Gelir İdaresi Başkanlığı e-VEDO bilgisayar sistemi ile TAK-KOM bilgisayar sistemleri üzerinden temin edilen bilgiler dikkate alınmak suretiyle dönem matrahının tespit edildiği ve buna ilişkin dökümanların dosyaya sunulduğu, taşınmazlardan bir tanesi için alıcısı … tarafından 18/08/2010 tarihinde tapuda satışının yapıldığı ve 125.000,00 TL konut kredisi kullandığı, diğer bir taşınmazın alıcısı … tarafından ise tapuda 22/10/2010 tarihinde yapılan satış bedelinin ise 73.500,00 TL olarak beyan edildiği görülmüş olup bu bedellerin satış bedeli olarak dikkate alınıp kalan 11 taşınmaz için de 125.000,00 TL emsal alınarak elde edilen kazancın tespitinde ise Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesi gereğince satılan gayrimenkullerin satış bedellerinin 213 sayılı Kanuna göre hesaplanan emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanabilecektir.
Bu durumda, Mahkemece, davacının gayrimenkul alım-satımı nedeniyle kayıtdışı bıraktığı kazanç tutarının belirlenmesi için 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi uyarınca, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesi gereğince emsal bedelin tespitine yönelik olarak; satışlara konu taşınmazların özellikleri tek tek belirlenerek, ilgili Meslek Odasından söz konusu mevkiide bulunan taşınmazların satış bedeli asgari ve azami tutarları sorulup emsal alınacak satış tutarları tespit edildikten sonra bir taşınmaz için kullanıldığı tespit edilen kredi tutarı olan 125.000,00 TL'nin de aynı vasıfta ise diğer taşınmazlar için en az satış bedeli olabileceği göz önünde bulundurulmak suretiyle satışı yapılan taşınmazların nitelikleri karşılaştırılarak, taşınmazların net konut alanının 150 m2 'nin altında olup olmadığı da araştırılarak ve matrahın bulunuşu yönünden inceleme yapılıp karar verilmesi gerektiğinden anılan gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu olayda; takdire sevk ile zamanaşımın durduğu göz önünde bulundurularak, davacının defter ve belgelerinin istenip incelenmeli, taşınmazların alıcıları ile mükellefin banka hesap hareketlerine dair bilgi belgeler temin edilmeli, alıcılara tebliğ edilecek bilgi isteme yazısı ile alış bedelleri, nasıl ödendiği, alış tarihleri sorulmalı, taşınmazların brüt-net yüz ölçümleri tespit edildikten sonra düzenlenecek inceleme raporu ve tutanaklarla kayıt ve beyan dışı bırakılan ticari kazancı olup olmadığı, miktarı ve fatura düzenlenip düzenlenmediği hususları şüpheye yer bırakmayacak şekilde tespit edildikten sonra cezalı tarhiyatların yapılması gerektiği görüldüğünden, olayda olduğu üzere, varsayımlarla somut tespitler bulunmaksızın dayanaksız olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış; 4. bendinde, defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde re’sen tarh yoluna gidileceği; aynı Kanunun “Vergi İncelemeleri" başlığını taşıyan 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
Somut olayda, … adlı şahsın 125.000 TL konut kredisi kullandığı, … tarafından ise tapuda belirtilen satış bedelinin ise 73.500,00 TL olduğu, somut olarak tespit edilmiştir. Ayrıca diğer alıcıların taşınmaz alış bedellerinin tapuda emsal sayılabilecek olan söz konusu 73.500,00 TL olarak beyan edilen tutarın altında olmasının ticari teknik icaplarla uyuşmadığı, kaldı ki aksinin ispatı yükünün davacıya ait olduğu, dolayısıyla bu tutarın diğer taşınmazlar için emsal alınarak idarece belirtilen yöntemlerle yapılan tarhiyatın tadilen onanarak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.