Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/3105 E. , 2021/6130 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/3105
Karar No : 2021/6130
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Hafriyat Nakliyat Toplu Taşımacılık İnşaat ve Petrol Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen ... tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden tarh edilen 2010/5, 9, 11, 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi ... Nakliyat Harfiyat İnş. Taah. Tic. ve San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi ... İnşaat Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 09/04/2012 tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin yalnızca sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ve düzenlediği tüm faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun ihtimal ve varsayımdan öte somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulamadığı görüldüğünden cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi ... Nakliyat Hafriyat İnşaat Taahhüt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen 16/07/2014 tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 20/01/2009 tarihinde ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, işe başlama yoklamasında işyerinin 3 oda 1 salon büro ofis olarak kullanıldığı, 28/12/2010 tarihli yoklamada faaliyetine devam ettiği ve yedi çalışanı bulunduğu, 07/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada faaliyetine devam ettiği, … ve … plakalı kamyonların adına kayıtlı olduğu ve yoklama sırasında hafriyat işinde kullanılan iş makinesinin bulunmadığı, sigorta bildirgesine göre altı kişinin çalıştığı, 19/01/2011 tarihli yoklamada kullanılan dairenin sürekli kapalı olduğu, defter tasdik ve belge basım bilgilerinin bulunduğu, beyannamelerin verildiği, alım yaptığı çoğu firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, bir kısmı hakkında ise rapor düzenlenmediği halde olumsuz tespit bulunduğu, mükellefin müsait araç ya da iş makinesi olmadığı halde nakliyat ve hafriyat işleri için yüksek miktarlı faturalar düzenlediği, fiat punto, nissan skystar çift kabin kamyonet ve 1999 model dodge marka eski bir kamyonetle bu miktarlarda nakliyat ve hafriyat yapmanın mümkün olmadığı, bu araçların da 2012 yılında satıldığı halde nakliyat ve hafriyat faturası kesilmeye devam edildiği, ilgili dönemlerde nakliye işiyle uğraşan mükelleflerin alması beklenen akaryakıt faturalarının mükellef tarafından ibraz edilemediği ya da ilgisi olmayan başka bir firmaya kesilen faturaların sunulduğu, belediye ile yapılan yazışmalarda mükellef tarafından nakliyat ve hafriyat yapılması için gerekli izin belgelerinin olmadığı, düzenlediği faturaların çoğunun nakliyat, hafriyat kazı işlerine ilişkin olmasına rağmen ibraz edilen 2010 ila 2012 yılına ait alış faturalarında akaryakıt alımına ilişkin herhangi bir fatura sunulmadığı, 2013 yılına ait faturalarda ise 33.759,31.-TL akaryakıt faturası bulunduğu ancak bu faturaların başka bir firma adına düzenlendiği, mükellefe gönderilen 30/05/2013 tarihli bilgi isteme yazısına verilen yazılı cevapta alınan işlerin kendi imkanlarıyla yapıldığı, kullanılan araç ve makinelerin kiralandığı, alt taşeronlara iş verilmediğinin belirtildiği, ikinci kez gönderilen bilgi isteme yazısına cevap verilmediği, 05/06/2014 tarihli tutanağı imzaya davet yazısı tebliğ edilmesine rağmen davete icabet edilmediği, mükellef adına 2010 ila 2013 arasında toplam 24.029.706,50-TL tutarında katma değer vergisi bildiriminde bulunduğu, 2010 yılında toplam 7.619.773,00-TL mal alımının 6.583.709,00-TL'lik kısmının, 2011 yılında toplam 1.374.859,00-TL mal alımının 1.367.509,00-TL'lik kısmının, 2012 yılında toplam 4.680.709,00-TL mal alımının 4.443.002,00-TL'lik kısmının, 2013 yılında ise toplam 9.773.077,00-TL'lik kısmının sahte veya taklit fatura veyahutta hakkında ciddi olumsuzluklar bulunan mükelleflerden alındığı, şirketin gizli ortağı ...'ın sahte veya taklit fatura aldığı firmalara çek düzenleyerek ve çeklerin arkasına bu firmaların kaşesini bastırarak mükellef kurum bünyesinde çalışmayan kişilere tahsil ettirmek suretiyle bir organizasyon kurup yönettiği, firmadan mal alan ve firmaya mal sattığı görülen mükelleflerin firmayı tanımadıkları ve herhangi bir ticarette bulunmadıklarını beyan ettikleri, mükellefin araç kiraladığını ve taşeron iş yaptığını iddia ettiği firmaların kiralama yapmadıklarını ve taşeron kullanmadıklarını, aynı zamanda adlarına düzenlenen çeklerden haberdar olmadıkları ve bu çekleri kimseye ciro etmediklerini ifade ettikleri, muhtelif dönemlerde altı ila on arasında işçi çalıştırdığının görüldüğü, vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden hareketle, söz konusu mükellefin gerçek bir ticari faaliyette bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespitin olmaması, mal alışlarının tamamına yakınının Danıştay kararlarında istikrarlı olarak sahte fatura düzenleyicisi olduğu kabul edilen mükelleflerden yapılması, tanzim ettiği fatura içeriği mal teslimlerini sağlayacak anlamda sermaye yapısı, iş gücü, araç gereç, depo veya kiralık başkaca bir iş yerinin bulunmaması, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödemesi ya da hiç ödememesi, işyeri bulunmaması, bilinen adreslerinde bulunamaması, bünyesinde bulunan araçların nakliyat ve hafriyat yapılmasına elverişli olmaması, işçi sayılarının göstermelik olması, işyeri adreslerinde başkalarının bulunması hususları dikkate alındığında, söz konusu mükellefin fatura tanzim tarihleri itibariyle sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmek amacıyla faaliyet gösterdiğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlık konusu dönemde davacının fatura aldığı Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi ... İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 15/07/2014 tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; 02/06/1998 tarihinde, ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, davacı hakkında 13'ü sahte belge kullanma birisi sahte belge düzenleme gerekçeli 14 ayrı iş emri bulunduğu, ortaklık yapısına bakıldığında başlangıçta iki ortaklı olarak kurulduğu ve zaman içerisindeki hisse devirleri ile sonuçta 2010 ila 2013 yılları arasında (inceleme dönemi) ...'ın şirket hisselerinin %100'üne sahip olduğu, tarh dosyasındaki tespite göre ise 02/11/2010 tarihinde mükellefin işyeri adresine yapılan tespitte şirketin faaliyette olduğu, inşaat taahhüt işiyle uğraştığı, 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin matrahsız verildiği, zarar nedeninin işlerinin olmaması olarak açıklandığı ve işyerinde 9 kişinin çalıştığının tespit edildiği, fatura basım bilgisinin bulunduğu, KDV beyanlarına bakıldığında, 2010 yılında toplam 4.754.959,13 TL, 2011 yılında 6.448.937,84 TL, 2012 yılında 6.143.577,72 TL ve 2013 yılında ise 11.321.443,20 TL olmak üzere 2010 ila 2013 yıllarında toplam 28.668,917,89 TL matrah beyan edildiği, muhtasar beyannamelerinde ise 2010-2013 yıllarında üçer aylık dönemler itibariyle her dönem 2 ila 11 arasında değişen sayılarda işçi beyan olunduğu, davacının mal ve hizmet alışlarının yılları itibariyle dökümünün yapıldığı ve Ba-Bs analizinde uyumsuzluklar olduğunun görüldüğü, 2010 yılında davacının Ba bildirim tutarının 4.319.709,00 TL olduğu, Bs bildiriminin ise 2.093.407,00 TL olduğu, 2011 yılında Bs tutarının 6.241.978,00 TL, Ba tutarının 472.056,00 TL, 2012 yılında Bs tutarının 6.060.827,00 TL, Ba bildiriminin 4.260,950,00 TL ve 2013 yılında ise Bs bildiriminin 11.147.289,00 TL ve Ba bildiriminin ise 6.863.884,00 TL olduğu, mükellefin alış yaptığı 29 mükellef hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle tanzim edilen vergi tekniği raporu bulunduğu, 13 mükellef hakkında ise, rapor bulunmamakla birlikte olumsuz tespit bulunduğu, mükellefin 2010 yılında mal alışı olarak bildirdiği toplam 4.319.709,00 TL'nın 4.219.635,00 TL'lık kısmının, hakkında SMYB düzenleme gerekçeli vergi tekniği raporu olan mükelleften olduğu, 2011 yılında bu tutarın (SMYB düzenleme VTR olan) 6.234.987,00 TL, 2012 yalında 2.461.667,00 TL, 2013 yılında ise 5.317.520,00 TL olduğu, 2013 yılında 5.829.583,00 TL'lık alışın ise hakkında olumsuz tespit olan mükelleflerden yapıldığının tespit edildiği, mükellef adına kayıtlı 2 adet kamyonun olduğu, ancak bu araçların da 05.10.2010 ve 10.03.2010 tarihinde satıldığı, 2006-2013 dönemleri arasında sadece 1 adet 98.804,84 TL değerinde JCB 3CX kazıcı yükleyici iş makinasının bulunduğu, bunun dışında herhangi bir iş makinasının da olmadığı, nakliyat ve hafriyat işi için İstanbul Büyükşehir Belediyesi'nden alınmış herhangi bir izne de rastlanılmadığı, davacının düzenlediği faturaların çoğunluğunu oluşturan nakliyat ve hafriyat işlerine ilişkin herhangi bir akaryakıt faturasının olmadığı, mükellef kurum üzerine kayıtlı araç, kamyon,iş makinası vb makinaların olmamasına rağmen, makine ve kamyon kiralama faturaları ve yüksek miktarda hafriyat ve nakliyat faturaları düzenlenen faturalarda nakliyat ve harfiyat işinin mevkisinin, nereden nereye yapıldığının ve nakliyat veya hafriyat işlerine ilişkin araç plakalarının yazılmadığı, mükellef kuruma 30.05.2013 tarih ve sayılı … sayılı bilgi isteme yazısı şirket tarafından alınan işe ilişkin bilgiler, kendi imkanları ile yapılmışsa buna ilişkin bilgiler ve taşerona yaptırılmışsa buna ilişkin bilgiler istenildiği ancak bilgi isteme yazısına cevap verilmediği, daha sonra iki kez daha istenildiği ancak yanıtsız bırakıldığı, anılan yazılarda, en sonunda en ağır müeyyide olan mükellef kurumun düzenlediği faturaların sahte belge hükmünde kabul edileceğinin, mükellef kuruma bildirilmesine rağmen bilgi vermediği, mükellef kurum adına kayıtlı kamyon, tır, vb.taşıt olmaması ve sadece 1 adet jcb iş makinası dışında başka bir iş makinasının bulunmamasına rağmen yüksek miktarda düzenlediği faturalarla 2010 yılında 4.754.959,13 TL, 2011 yılında 6.448,937,84 TL, 2012 yılında 6.143.577,72 TL ve 2013 yılında 11.321.443,20 TL elde ettiğinin görüldüğü, bu hasılatların iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve nakliyat ve hafriyat işinin özelliği ile bağdaşmadığından mükellef kuruma 3 kere gönderilen bilgi isteme yazılarına cevap vermemesi dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 3.maddesinde belirtilen ispat külfetini yerine getirmediği, mükellef kurum olan ... İnş. Tah. San. Tic. Ltd. Şti ve incelemesi devam eden ... Nakl. Tic. Ltd. Şti ve …'ın müdürü olduğu ... İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkında bu şirketler tarafından keşide edilen çeklere ilişkin olarak kimlere düzenlendiği kimlere ciro edildiği ve kimler tarafından tahsil edildiğine ilişkin bankalardan alınan çek görüntülerinde; mükellef kurumun sahte fatura ya da taklit sahte fatura aldığı firmalara çekler düzenlediği daha sonrasında da bu çeklerin arkasına sahte fatura ya da taklit sahte faturaya ait firmalarının kaşesi ve imzasının atılarak özellikle mükellef kurumda çalışmayan kişilere bu çekleri tahsil ettirdiğinin tespit edildiği, ifadelerde bu çekleri tahsil ettiği tespit edilen 687.478,00 TL tahsilata ilişkin olarak anılan şahsın müfettişe verdiği cevapta, "Bu çeklerin herhangi bir iş karşılığında almadım. 2010-2012 tarihleri arasında Ümraniye adliyesinin çay ocağında çalışıyordum, çay ocağını ... adında patronumuz işletiyordu, kendisi aynı zamanda ...'ın kardeşidir. ... hem çay ocağını işletiyor hem de harfiyat işleri yapıyordu, 2012 yılında patronumuz ... bana bazı çeklerin olduğunu bu çeklerin hafriyat işlerine ilişkin olduğunu ama bunu kendisinin tahsil edemeyeceğini, bu nedenle benim çekleri tahsil etmemi istedi, bende patronumuz olduğundan bir şey diyemedim ve söz konusu çekler tarafıma ciro edildi ve bu çekler patronumuz ...'la birlikte ... ve ...bank'a giderek tahsil ettim ve paranın tamamını patronum ...'a teslim ettim. Bu paradan tarafıma bir kuruş bile intikal etmemiştir." şeklinde ifadede bulunulduğu, benzer ifadelerin çek tahsil eden 13 kişi tarafından daha ifade olunduğu yönünde bir takım tespitlere yer verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden hareketle bir adet iş makinası olan, bunun haricinde başka makine ve ekipmanı olmayan davacının yıllar itibariyle ortalama 2.461.667,00 TL ila 6.241.978,00 TL'ye varan tutarlarda satış beyan ettiği ve bunların % 90'a yakın kısmının hakkında rapor bulunan mükelleflerden alış yapıldığı, Ba-Bs uyumsuzluğunun açık olduğu, nakliyat ve hafriyata ilişkin herhangi bir akaryakıt faturasının olmadığı ve özellikle çek tahsilatlarına ilişkin 14 kişinin ifadeleri dikkate alındığında davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve düzenlediği belgelerin gerçek mal ve hizmet teslimine dayanmadan sahte olarak düzenlediği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 04/11/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.