Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/3109 E. , 2021/11229 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/3109
Karar No : 2021/11229
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İnşaat Gıda Temizlik Yemek Hizmetleri Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/3,6,7 ve 8 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Basmane Vergi Dairesi mükellefi ...Orman Ürünleri Metal Elektrik İnşaat Tekstil Makina Geri Dönüşüm Maddeleri ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporundaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık, Göztepe Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. ...Yapı Taahhüt ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporundaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı ve davacının yeniden düzenlenen 2010 yılı katma değer vergisi beyan tablosunda 2010/12 döneminden 2011/1 dönemine devreden katma değer vergisi tutarının "0" sıfır olarak belirlenmiş olmasından kaynaklanan kısmında ise, 2010 yılında doğan uyuşmazlık konusu amme alacağının zamanaşımı süresinin 31/12/2015 tarihinde dolduğu, dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin ise davacıya 21/01/2016 tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden zamanaşımı sebebiyle hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı mükellefin sahte faturaları temin ettiği alt mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın özel usulsüzlük cezasına ve 2010/12 döneminden 2011 dönemi devreden katma değer vergisi tutarının "0" sıfır olarak belirlenmiş olmasından kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın Tas. Hal. ...Yapı Taahhüt ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Tas. Hal. ...Yapı Taahhüt ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda, mükellefin, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda demir çelikten bar ve çubukların, profillerin, tüp ve boruların perakende ticareti vb. faaliyetleri ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef kurumun 06/10/2011 tarihi itibariyle ile tasfiyeye girdiği, 31/12/2012 tarihi itibari ile tasfiyesinin sona erdiği, 15/05/2009 tarihli yoklamada; iş yerinin 80 m² olduğu ve 15 m²lik alanın idari büro olarak, kalan kısmının ise showroom olarak kullanıldığı, aylık kirasının 500 TL olduğu, iki adet masa, bir adet laptop ve bir adet dolabın demirbaş olarak kullanıldığının görüldüğü, 27/04/2010 tarihli yoklamada; ilgili adreste faaliyetine devam ettiği, aylık kirasının 500 TL olduğu, deposunun bulunduğu, deponun aylık kirasının 1.200 TL olduğu, 8 işçinin çalıştığı, iki adet masa, iki adet bilgisayar, 6 adet sandalyenin bulunduğunun görüldüğü, 23/08/2011 tarihli yoklamada; faaliyetine devam ettiği, aylık kirasının 500 TL olduğu, 6 işçinin çalıştığının görüldüğü, 19/02/2013 tarihli yoklamada; mükellef kurumun adreste olmadığı, 3 yıl önce adresi terk ettiği, ilgili adresin 05/11/2011 tarihinden itibaren başka bir mükellef tarafından kullanıldığının görüldüğü, mükellef kurumun adresine gönderilen defter belge isteme yazısının adresin boş olması, şirketin kapanmış olması, ortaklarının adreslerinin bilinmemesi nedenleriyle tebliğ edilemediği, şirket müdürünün ikametgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısının adreste birlikte oturduğu oğluna tebliğ edildiği, şirket ortağının ikametgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısının kızına tebliğ edildiği, tasfiye memurunun ikametgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısının eşine tebliğ edildiği, 2009/5-12, 2010/1-12, 2011/1-12, 2012/1-12, 2013/1-5 dönemlerine ilişkin olarak toplam 39.748.381,23 TL tutarında KDV beyan edilmiş olmasına rağmen 50.173,34 TL tutarında ödenecek KDV'nin çıktığı, mükellef kurumun 01/11/2014 tarihi itibariyle Göztepe Vergi Dairesi'ne 84.329,16 TL tutarında vergi borç ve cezasının bulunduğu, mükellef kurumun 2009 yılında 21 firmaya 123 belge karşılığı 3.729.748 TL mal veya hizmet sattığı, 9 firmadan 82 belge karşılığı 3.008.121 TL tutarında mal veya hizmet aldığı, 2010 yılında 55 firmaya 627 belge karşılığı 20.188.277 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 14 firmadan 85 belge karşılığı 3.582.022 TL mal veya hizmet aldığı, 2011 yılında 31 firmaya 457 belge karşılığında 16.810.978 TL tutarında mal veya hizmet sattığı, 3 firmadan 37 belge karşılığı 1.682.611 TL tutarında mal veya hizmet aldığı, 2012, 2013, 2014 yıllarında Bs formları ile Ba formlarına rastlanılmadığı, ilgili yıllara ilişkin mükellef kuruma mal veya hizmet satan veya mükellef kurumdan mal veya hizmet alan mükellef bildiriminin de bulunmadığı, 2009 yılında toplam 3.752.909,91 TL tutarında satış yaptığına dair KDV beyannamesi vermesine karşı 21 firmanın 123 belge karşılığı 3.729.748 TL'lik, 2010 yılında toplam 18.256.245,25 TL tutarında satış yaptığına dair KDV beyannamesi vermesine rağmen karşı 55 firmanın 627 belge karşılığı 20.188.277 TL'lik, 2011 yılında ilk 4 ayında 17.739.226,07 TL tutarında KDV beyannamesi vermesine rağmen 31 firmanın 457 belge karşılığı 16.810.978 TL'lik mükellef kurumdan alış yaptıklarını beyan ettikleri, 2009 yılında alış yaptığını bildirdiği firmaların %90'ı, 2010 yılında ise tamamı hamı hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 2011 yılına ilişkin ise mükellef şirketin alış yaptığını bildirdiği firmalar hakkında henüz vergi tekniği raporu yazılmamakla birlikte hakkında sahte belge düzenlemeye ilişkin tespitlerin bulunduğu şeklinde tespitlere yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin, defter belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen ibraz etmediği, alım yaptığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirketin belirtilen cirolara ulaşacak ticari kapasitesinin olmadığı, vergi borçlarının ödenmediği, mükellef şirket müdürü ve tasfiye memurunun aynı dönemde birden çok şirkette ortaklıklarının bulunduğu ve bu şirketlerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, 2010/12 döneminden 2011 dönemi devreden katma değer vergisi tutarının "0" sıfır olarak belirlenmiş olmasından kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının ise ..., ...'in karşı oylarıyla oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının Tas. Hal. ...Yapı Taahhüt ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmının ...ve ...'nin karşı oylarıyla oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının Tas. Hal. ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik San. Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle 2010/12 döneminden devreden katma değer vergisi de dikkate alınarak 2011/3,6,7 ve 8 dönemleri için vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine dair karara yönelik istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış; Kanun'un 114. maddesinde de, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Bu hüküm gereği vergi alacağının doğduğu dönem, verginin ödenmesi gerektiği dönemdir.
213 sayılı Kanunun 19. maddesinde, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği; 126. maddesinde ise 114. madde de yazılı zamanaşımı süresine değinildikten sonra bu süre zarfında meydana çıkan vergi hatalarının düzeltileceği kurala bağlanmıştır.
Mezkur düzenlemelerden de görülüceği üzere, tarh ve düzeltme zamanaşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak beş (5) yıldır. Ancak, vergi alacağının doğduğu yılda yer alan tüm unsurlarla birlikte, alacağın doğduğu yılın beyannamesinde yer alan ve vergi alacağının miktarını doğrudan etkileyen bir unsur olan "geçmiş yılda kayıtlara alınan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu tespitli belge" üzerinden hesaplanarak, indirildikten sonra ilgili (ihtilaflı) yıla devreden verginin de, devredildiği yılın zamanaşımı süresine tabi olması gerekmektedir.
İncelenen dosyada, davacının, 2010 yılında alarak kayıt ve beyanlarına intikal ettirdiği sahte olduğu belirtilen faturalar üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, aynı yılda indirdikten sonra, ihtilaflı 2011 yılına devreden katma değer vergisi tutarı, ihtilaflı 2011 yılının ödenecek-indirilecek katma değer vergisini doğrudan etkilediği için, bu yıla (2011) ilişkin zamanaşımı süresinin de, aynı yılı takip eden yılbaşından itibaren hesaplanması ve bu tutar ile ilgili olarak lehe ve aleyhe her türlü düzeltmenin de anılan sürede yapılabilmesi hukuka uygun olacaktır.
Bu durumda, ihtilaflı 2011 vergilendirme dönemi için davacı adına yapılan tarhiyatın zamanaşımı süresinin 31/12/2016 tarihinde dolduğu, dava konusu ihbarnamelerin ise 21/01/2016 tarihinde tebliğ edildiği göz önünde bulundurulduğunda, dava konusu cezalı tarhiyatların önceki yıldan devreden katma değer vergisi tutarının azalmasından kaynaklanan kısmınının zamanaşımına uğramadığı anlaşıldığından, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatların önceki yıldan devreden katma değer vergisi tutarının azalmasından kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.