Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/342 E. , 2021/3002 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/342
Karar No : 2021/3002
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2010/1, 2, 3, 4, 5. dönemleri için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; Gelir İdaresi Başkanlığı'nın YBS üzerinden mükellefin 2010 yılına ait Ba Bs analizleri esas alınarak yapılan sorgulama neticesinde ortaya çıkan toplam mal ve hizmet satışı tutarı ile 2010 yılına ait KDV beyannamelerindeki toplam teslim tutarı ve Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ekinde bulunan Gelir Tablosu'ndaki satış tutarları arasında uyumsuzluk olduğu, mükellefin 2010/Ocak ila Mayıs dönemleri katma değer vergisi tablosunun yeniden oluşturulması sonucu ortaya çıkan ödenecek katma değer vergilerinin vergi ziyaı cezalı olarak davacı adına tarh edildiği olayda; davacı tarafından ilgili dönemde beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile gelir vergisi beyannamesi ekindeki gelir tablosunda beyan edilen toplam satış tutarı ve yine bu dönemler için verilen Bs formlarındaki satış tutarları arasında uyumsuzluk olduğundan bahisle tarhiyat yapılmışsa da, davacının ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinin incelenmesinden, inceleme elemanı tarafından beyan dışı bırakıldığı iddia edilen tutarların davacı tarafından söz konusu dönemdeki katma değer vergisi beyannamesinin "Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel" sütununa eklendiği görülmekte olup, inceleme elemanı tarafından bu hususta bir inceleme ve eleştiri yapılmaksızın ve söz konusu beyanın gerçeğe aykırı olduğu hususunda bir tespit bulunmaksızın sırf KDV matrahları ile gelir tablosu ve Bs formlarında bildirilen satış tutarları arasındaki farkın esas alınması suretiyle gerçekleştirilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, usulde oyçokluğuyla, esasta oybirliğiyle 07/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, yapmış olduğu kontör satışlarını KDV beyannamesinde beyan etmediğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2010/1,2,3,4,5. dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYMK., E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (09.07.2018 tarihinden itibaren Cumhurbaşkanı), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYMK., E:2013/66, K:2014/19, 29.1.2014). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir. Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir” (AYMK.,E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004)
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYMK., E:1989/6, K:1989/42, 7.11.1989) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Yasa koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla konulmuş sayılması ve Anayasa'ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur.” (AYMK., E:2010/11, K:2011/153).
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilerek, bu teslim ve hizmetlerin bir kısmı için özel matrah şekli, maddenin (a) ila (f) bentlerinde açıkça düzenlenmiş, (g) bendinde de, Hazine ve Maliye Bakanlığı, işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır.
85 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Özel Matrah Şekli Uygulaması" başlıklı (C) bölümünde de, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinin (f) bendi (güncel hali (g) bendi) hükmünün Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görüldüğü, buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerektiği, bu durumda bayilerin belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacakları, öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmadığı düzenlemesine yer verilmiştir.
Özel matrah şekli, perakende satış fiyatı önceden bilinen bir malın perakende safhaya kadar tahsil edilecek KDV'sinin tamamının bu malı üreten veya toptan satışını yapan mükellefler tarafından ödenmesini sağlayan bir düzenlemedir. Kanunun 23. Maddesinde düzenlenen özel matrah şekillerinde matrahın hangi unsurlardan oluştuğu belirtilmek suretiyle, hangi bedelin matrah olacağı konusunda tereddüt oluşabileceği düşünülen konularda matrah özel olarak belirlenmiştir. Bir mala ilişkin olarak özel matrah şekli uygulanabilmesi için nihai tüketiciye satış fiyatının önceden bilinmesi gerekir. Özel matrah şekli uygulaması, perakende satış fiyatları önceden üreticileri tarafından veya devlet yetkisi kullanılarak tespit edilen mallar için vergi güvenliği sağlayan bir sistemdir. Bu uygulama ile mükellef sayısı önemli ölçüde azalmakta, bu da verginin idaresini kolaylaştırmanın yanında denetimini de basitleştirmektedir. Bunlara ilave olarak vergi, normal matrah uygulamasına göre Hazineye daha erken intikal etmiş bulunmaktadır. Özel matrah şeklinin uygulandığı aşamadaki mükellef, kendi teslim bedeli yerine nihai satış fiyatı üzerinden vergi beyan ederek ödemekte, daha sonraki aşamalarda bu malın teslimini yapanların vergi hesaplaması ve beyan etmesi söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla, münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edilmemektedir. Öte yandan, özel matrah şekli uygulaması perakende aşamasındaki mükelleflere kolaylık sağlamakla birlikte, yüklenilen KDV'nin indirimine ilişkin olarak birtakım sorunlar ortaya çıkardığından zaman zaman mükellefler aleyhine sonuçlar doğmasına da neden olabilmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre; mükellefin 2010 yılına ait Ba Bs analizleri esas alınarak yapılan sorgulama neticesinde ortaya çıkan toplam mal ve hizmet satışı tutarı ile 2010 yılına ait KDV beyannamelerindeki toplam teslim tutarı ve Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ekinde bulunan Gelir Tablosu'ndaki satış tutarları arasında uyumsuzluk olduğu, mükellefin 2010/Ocak-Mayıs dönemlerinde verdiği KDV beyannamelerinde toplam 22.366,59 TL matrah/hasılat/satış beyan ettiği halde 2010 yılı Gelir Vergisi beyannamesi ekinde bulunan Gelir Tablosu'nda toplam 472.627,45 TL net satış beyan edildiği, mükellefin 2010/Ocak-Mayıs dönemleri katma değer vergisi tablosunun yeniden oluşturulması sonucu ortaya çıkan ödenecek katma değer vergilerinin vergi ziyaı cezalı olarak davacı adına tarh edildiği, söz konusu vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı, davacı tarafından söz konusu dönemdeki katma değer vergisi beyannamesinin "Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel" sütununa eklendiği, söz konusu farkın kontör satışlarının KDV matrahına dahil edilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bakılmakta olan davada, uyuşmazlığın dayandığı ve uygulanacak yasa kuralı olan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel Matrah Şekilleri" başlıklı 23. maddesinin (f) bendinde (güncel hali (g) bendi) Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili olduğu hükmü ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na sınırları, esasları belli olmayan ve öngörülemez bir biçimde düzenlenme yetkisi verildiği anlaşılmaktadır. Oysa verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girdiğinden, mutlaka kanunla düzenlenmelidir. Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi, idareye, zorunluluktan ötürü, ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır. Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik, bu tür, kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idari düzenlemelere de bırakabilir.
Buna göre, verginin asli unsurlarının mutlaka yasayla yapılmasının zorunlu olması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Özel Matrah Şekilleri" başlıklı 23. Maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinin (güncel hali (g) bendi) Anayasa'ya aykırı olduğu ve anılan hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.