Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/4209 E. , 2021/6542 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/4209
Karar No : 2021/6542
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Madencilik Petrol Ürünleri Enerji İnşaat Liman Gemi Yat Yapım Turizm Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ... Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2010 ila 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu, sahte belge kullanıldığı ve defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerini vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen ve kısmen başka defter veya diğer kayıt ortamına kaydederek belgesiz alış-satış yapıldığı ve bu faaliyetlerine ilişkin olarak elde etmiş olduğu bir kısım gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; Dava konusu vergi incelemesinin başlandığı tarihte yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 24. Maddesinin vergi incelemesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibari ile sınıflandırdığı, bu kapsamda da 25/2. maddesi ile küçük ve orta ölçekli mükellefler hakkında yapılacak inceleme yetkisini öncelikle Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verildği, aynı zamanda Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından bu görevin 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verilebileceğinin düzenlendiği, büyük ölçekli mükellefler hakkında yapılacak incelemelerde bu yetki sadece Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan müfettişlere verildiği, Mahkemelerinin 27/03/2017 tarihli ara kararına istinaden davacı şirket ve davalı idare tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından görevlendirilen vergi müfettişlerince incelemeye başlama tarihi olan 02/09/2013 tarihinde davacı şirketin yıllık iş hacminin 101.034.321,63 TL, aktif büyüklüğünün 183.438.855,87 TL ve öz sermaye büyüklüğünün 102.006.774,98 TL olduğu, anılan yönetmeliğin ilgili maddesine göre büyük mükellef olarak nitelendirilmesi gerekirken, yönetmeliğin açık düzenlemesi karşısında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, mevzuatla kendisine verilmeyen bir yetkiyi kullanarak, büyük ölçekli bir mükellefin vergi incelemesini yapma görevini Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişine vermesi, Yönetmelikte belirtilen hususlara aykırılık teşkil edeceği, mevzuat hükmüne aykırı olarak verilen yetkiye istinaden yürütülen vergi incelemesi sonucu düzenlenecek rapor esas alınarak tarhiyat yapılmasında hukuki isabet görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesinde vergi incelemesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı hükmü yer almıştır.
14/12/1983 tarih ve mükerrer 18251 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin değişik 20. maddesinde, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, doğrudan Bakana bağlı olarak başkan, başkan yardımcıları, grup başkanları ve vergi müfettişleri (vergi başmüfettişi, vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcısı)'nden oluşacağı, kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla uygun görülen yerlerde Bakan onayı ile doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere, a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı kurulabileceği, aynı maddenin son fıkrasında ise, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin, dava konusu incelemenin başladığı 02/09/2013 tarihinde yürürlükte olan 1. maddesinde, yönetmeliğin amacının vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek olduğu, "tanımlar" başlıklı 3. maddesinde, büyük ölçekli mükelleflerin; yönetmeliğin 24. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mükellefler ile Bakanlık tarafından belirlenen hadleri aşan diğer mükellefleri, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin; büyük ölçekli mükellefler dışında kalan mükellefleri ifade ettiği, 4. maddesinde, vergi incelemelerinin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca bu Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Yönetmeliğin, "Birinci sınıf tüccarların gruplara ayrılması" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasında; birinci sınıf tüccarların, vergi incelemesine tabi tutulmak bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve özsermaye büyüklükleri esas alınarak, a) birinci grup; yıllık iş hacmi 21.500.000 TL, aktif büyüklüğü 20.000.000 TL veya özsermaye büyüklüğü 8.000.000 TL'nin üzerinde olanlar ile bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19.10.2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri, b) ikinci grup; (a) bendi dışında kalanlar, şeklinde gruplara ayrılacağı, maddenin ikinci fıkrasında, birinci fıkrada yer alan tutarların, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle yeniden tespit edileceği, bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı, Bakanlığın, bu şekilde tespit edilen tutarları %50'sine kadar artırmaya ve indirmeye yetkili olduğu, "vergi incelemelerinin yürütülmesi" başlıklı 25. maddesinin 1. fıkrasında, büyük ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, aynı maddenin 2. fıkrasında, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, Başkanlığın, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin incelenmesi görevini, anılan (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verebileceği, 3. fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla, 24. maddede yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye, yapılan teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında ortaya çıkan vergi inceleme taleplerinin, bu hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı iş emri ile davacı... Madencilik A.Ş.'nin 2010, 2011 ve 2012 dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerinin, iş emri ekinde yer alan hususlar yönünden tam olarak incelenmesi neticesinde ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, kurum tarafından kömür üretim, alım ve satım faaliyeti ile ilgili olarak 2011 ve 2012 yıllarında sahte belge kullanıldığı ve defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerini vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen ve kısmen başka defter veya diğer kayıt ortamına kaydederek belgesiz alış-satış yapıldığı ve bu faaliyetlerine ilişkin olarak elde etmiş olduğu bir kısım gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususlarının tespit edilmesi nedeniyle resen tarh edilen 2012/1-12 dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve aynı dönem için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı görülmüştür.
Olayda, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve .. sayılı yazıları ile Karaelmas Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacı şirketin, 2011 hesap dönemi kurumlar ve katma değer vergisi yönünden dava konusu olaydan bağımsız olarak sınırlı bir şekilde incelenmesi görevinin Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettiş yardımcısı ... 'a verildiği, söz konusu görevlendirme yazısına istinaden 29/05/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlandığı, 20/06/2013 tarihinde karşıt inceleme tutanağı düzenlendiği, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile inceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı arasında yapılan görüşme neticesinde; Zonguldak ili ve çevre illerdeki kömür sektörüne yönelik olarak Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı ve davacı şirket hakkında yürütülmekte olan vergi incelemesinin iade edilmesi gerektiğinin bildirildiği, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazıları ile söz konusu inceleme görevinin iadesinin uygun olacağının Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına bildirildiği, Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca, kömür sektöründeki kayıt dışılığın önlenmesine yönelik olarak üç vergi müfettişinden oluşan bir çalışma grubunun kurulduğu ve çalışmaların devam ettiği, kömür sektöründe yürütülmekte olan çalışma nedeniyle Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca iade edilen incelemenin, Grup Başkanlıkları bünyesinde yapılması hususunda gereğinin yapılmasının Vergi Denetim Kurulundan talep edildiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazıları ile vergi müfettişi Mücahit Taştan tarafından daha önce iade edilen inceleme görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca yaptırılmasının uygun görüldüğünün Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bildirilmesi üzerine, davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişleri ..., ..., ... ve ...'e tevdi edildiği ve tam vergi incelemesine 02/09/2013 tarihinde başlanıldığı, incelemenin bir yıllık süre içerisinde tamamlanamaması nedeniyle sürenin 6 ay daha uzatıldığı, inceleme görevini yürüten vergi müfettişlerinin görevlendirmelerinin diğer grup başkanlıklarına yapılması nedeniyle davacı şirket hakkındaki, "vergi kaçakçılığı, sahte fatura düzenleme ve kullanma" ve "kaçak kömür çıkarma ve rüşvet alma" iddialarıyla başlatılan inceleme görevinin, ... tarih ve ... sayılı iş emirleri gereğince vergi müfettişleri ... ve ... 'ya verildiği, adı geçen vergi müfettişleri tarafından düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda tespit edilen hususlara istinaden de davacı adına 2012/1-12 dönemi için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ve aynı dönem için özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile mükellefler hakkında yapılacak vergi incelemelerinde uygulanmak üzere mükellefleri büyüklüklerine göre sınıflandırma ve bu sınıflandırmaya bağlı olarak incelemelerde uygulanacak usul ve esasları yönetmelikle belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 25. maddesinin 3. fıkrasına görede ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan ayrıma sınırlar getirebileceği açıktır. Bu bakımdan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısı ile de davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına verdiği görüldüğünden yapılmış olan vergi incelemesi görevinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Davanın esasının incelenmesi gerekirken yazılı gerekçe ile aksi yönde verilen Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.