Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2017/4490 E. , 2021/1563 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/4490
Karar No : 2021/1563
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Turizm İşletmecilik Seyahat Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ: 1-Av. …
2-(DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Seyahat acenteliği faaliyetinde bulunan davacı adına, asıl faaliyetinin gayrimenkul ticareti olduğu ve gayrimenkul satışlarından kaynaklanan bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, haksız ve yersiz istisnadan yararlandığı, genel yönetim giderlerinin yanı sıra geçmiş yıl zararlarının fazladan beyan edildiği, ortaklara verilen borç paralar için faiz hesaplanmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2013 hesap dönemi içinde dört adet arsa sattığı ve bu arsalardan biri için fatura düzenlemeyerek kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, diğer üç arsa için emsal bedelin altında fatura düzenleyerek kurum kazancını eksik beyan ettiği, turizm ve seyahat acenteliği faaliyeti ile iştigal etmek üzere kurulduğu ve kuruluşundan bu yana taşınmaz ticareti dışında herhangi bir faaliyeti bulunmadığı halde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlanmak suretiyle 253.472,00-TL tutarındaki kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, yasal defter ve kayıtlara göre, 2013 yılı genel yönetim giderleri toplamı 3.545,66-TL olduğu halde, bu tutarın, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 12.398,72-TL olarak beyan edildiği, şirket ortaklarına çeşitli tarihlerde verilen toplam 3.100.000,00-TL ödünç paraya karşılık faiz geliri hesaplanmadığı ve bu şekille 87.612,67-TL tutarındaki kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, muhbir tarafından, ... İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne satışı gerçekleştirilen 62.827,39 m2'lik arsa için gerçekte ödenen miktarın 20.000.000,00 TL'nin üzerinde olduğu ve gerçek satış bedeli ile faturalarda gösterilen bedel arasındaki fark tutarın bir kısmının nakit ve bir kısmının ise şirket ortağı ... adına gayrimenkul verilmek üzere ödendiğinin ileri sürüldüğü, ... İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne yapılan satışın gerçekleştiği tarihe çok yakın bir tarihte şirket ortağı ... tarafından, adı geçen firmadan toplam 4.719.780,50 TL bedelle 11 adet daire satın alındığı, aynı şekilde ... Limited Şirketi'nden, üzerinde ... İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi lehine ipotek bulunan bir adet villanın 1.370.000,00 TL bedelle satın alındığı, şirket yetkilisinin beyanına göre, 1.370.000,00 TL'lik alıma ilişkin ödemenin nakit ve elden yapıldığı, 4.719.780,50 TL'lik alıma ilişkin olarak ise söz konusu ödemenin nakit olarak ilgili firmanın kurulu bulunduğu İstanbul İli Şekerbank İkitelli şubesine yatırıldığı, alımlara ilişkin kaynağın ise yastık altı birikimler olarak gösterildiği, şirket yetkilisi tarafından, bu alımlar ile anılan şirkete yapılan satışlar arasında herhangi bir ilişkinin olmadığının belirtildiği, alımlara ilişkin ödemeler ve kaynak noktasında yapılan açıklamaların ticari icaplara uygun olmadığı, buna karşılık söz konusu gayrimenkul alımlarının, muhbir tarafından ileri sürülen, ... İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'ne satışı gerçekleştirilen gayrimenkuller dolayısıyla, gerçek satış bedeli ile faturalarda gösterilen bedel arasındaki fark tutarının bir kısmının nakit ve bir kısmının ise şirket ortağı ... adına gayrimenkul verilerek ödendiği şeklindeki iddia ile örtüştüğü, anılan gayrimenkuller üzerinde bulunan işgalcilerin arsanın değerini düşürdüğü iddiasının gerçekçi olmadığı, arsa üzerine "gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi" uyarınca konulan şerhin arsanın değerini düşürdüğü iddia edilmişse de şerhin devamlılık arzetmediği 2009 yılında 5 yıl süreli olarak konulduğu, öte yandan şerhe konu sözleşmeye göre, arsa üzerine ... İnşaat Turizm Sanayi Ticaret ve Limited Şirketi ile ... İnşaat ve Geliştirme Ticaret Anonim Şirketi tarafından yapılacak otel kompleksinin %43'nün arsa sahibi olan davacıya ait olacağı, dolayısıyla arsa üzerine yapılacak otel inşaatının, iddianın aksine taşınmazın değerini arttırıcı etkisi olacağı görüldüğünden, usulüne uygun ve somut olarak ortaya konulan tespitler uyarınca re'sen yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Takdir komisyonunca arsaların alış ve satış tutarları belirlenerek dönem kazancının 12.190.463,0 TL olarak belirlenmesinde dolayısıyla, matrahın tespiti yönteminde hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, davacı şirketin münhasıran taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunduğunun kabulü için müteaddit defalar taşınmaz alıp sattığının ve olayda devamlılık unsuru bulunduğunun saptanıp ortaya konulması gerektiği, davaya konu olayda ise dört adet taşınmazın inşa edilen tatil köyüne karşılık olarak yapılan sözleşme uyarınca aynı şirketten devralındığı, devrin gerçekleştiği 2006 yılından satışın yapıldığı 2013 yılına kadar geçen süre içerisinde taşınmazların şirket aktifinde kayıtlı kaldığı, söz konusu taşınmazlar üzerine otel inşaası ve otelin %43'lük kısmının davacı şirkete devrinin sağlanması amacıyla iki ayrı firmayla 2009 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesinin yapılmış olması karşısında, davacı şirketin kuruluş amacı doğrultusunda turizm alanında faaliyet gösterme iradesi nedeniyle istisna hükmünden yararlandırılması gerekirken, münhasıran taşınmaz ticaretinde bulunduğundan bahisle elde ettiği kazancın %75'ini kurumlar vergisinden istisna tutan kanun hükmünden yararlandırılmadan yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, davacı şirket tarafından 6552 sayılı Kanunun 74. maddesi hükmünden yararlanarak beyan edilen 3.000.000,00 TL kasa mevcudu üzerinden %3 oranında 90.000,00 TL verginin hesaplandığı görüldüğünden, tarhiyatın taşınmaz satışlarından elde edilen gelirin ortaklar tarafından faizsiz kullanıldığından bahisle adatlandırma yoluyla hesaplanıp matraha dahil edilen 87.612,67 TL faiz tutarına isabet eden kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, taşınmaz satışından kaynaklanan 12.190.463,00 TL matrahın %75'lik istisna kapsamına isabet eden kısmı ile ortaklara kullandırılan borç paralar nedeniyle hesaplanan adat faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf istemi kabul edilerek tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına karar verilmiş; tarhiyatın, diğer matrah kalemlerinden kaynaklanan kısımları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf istemi ise reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tarhiyatların dayanağı olan taşınmazların 3.100.000,00 TL bedelle satıldığı ve faturalarının gerçek bedel üzerinden düzenlendiği, takdir komisyonu tarafından tespit edilen tutarın varsayıma dayandığı, geçici takdir komisyonunun hukuka uygun oluşmadığı, taşınmazların bulunduğu bölgede 2017 yılında arsa birim m2 fiyatı 200,00 TL olduğu halde, dava konusu arsalar için 2013 yılı arsa birim m2 değeri takdir komisyonu tarafından 309,00 TL olarak belirlendiği, söz konusu taşınmaz üzerinde şerhler bulunduğu, aynı zamanda iki ayrı şahsın sera yapmak suretiyle araziyi işgal ettiği, taşınmazın fiili ve hukuki ayıpları göz önüne alınmadan masa başında yapılan değerlendirmenin gerçek mahiyeti tespit etmekten uzak olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı şirketin asıl kurulma amacının ve tek faaliyetinin arsa ticareti olduğu, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1/e bendinde yer alan istisna hükümünden faydalanmasının mümkün olmadığı, davacı şirketin ortaklarınca kullanılan şirket kayıtlarında fiktif olarak bulunan 3.100.000,00 TL için faiz geliri hesaplanmadığı, bu hususun şirket yetkilisince de kabul edildiği, ortakların şirketten çektiği paralara ilişkin olarak 6552 sayılı Yasa çerçevesinde kasa affından yararlanıldığı ve anılan Kanun'un 74. maddesi uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave tarhiyat yapılamayacağı belirtilmişse de şirket lehine faiz geliri hesaplanmasının bu kapsamda değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLERIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ… DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafın temyiz isteminin kısmen kabulü ile taşınmazların satış değerinin tespitine ilişkin takdir komisyon kararının getirtilerek, arsaların değeri konusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmak üzere matrahın hukuka uygunluğu değerlendirilerek varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği, davalı idarenin temyiz isteminin ise şirket ana sözleşmesinde taşınmaz alım satımının iştigal konusu olarak belirlenmesi karşısında Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlandırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığından kararın söz konusunu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği, tarafların kararın diğer hüküm fıkralarına ilişkin temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporlarında; şirketin 2013 hesap dönemi içinde dört adet arsa sattığı ve sattığı bu arsalardan biri için fatura düzenlemeyerek, diğer üç arsa için emsal bedelin altında fatura düzenleyerek kurum kazancını eksik beyan ettiği, turizm ve seyahat acenteliği faaliyeti ile iştigal etmek üzere kurulduğu ve kuruluşundan bu yana taşınmaz ticareti dışında herhangi bir faaliyeti bulunmadığı halde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlanmak suretiyle 253.472,00-TL tutarındaki kazancını da kayıt ve beyan dışı bıraktığı, yasal defter ve kayıtlara göre, 2013 yılı genel yönetim giderleri toplamı 3.545,66-TL olduğu halde, bu tutarın, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 12.398,72-TL olarak beyan edildiği, şirket ortaklarına çeşitli tarihlerde verilen toplam 3.100.000,00-TL ödünç paraya karşılık faiz geliri hesaplanmadığı ve bu şekilde 87.612,67-TL tutarındaki kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 27.871,44-TL olarak beyan edilen geçmiş yıllar zararı tutarının, 2012 hesap döneminde ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuyla 25.885,22-TL olduğunun tespit edildiğinden bahisle 2013 yılı gelir tablosu ve kurumlar vergisi beyanının yeniden düzenlenmesi sonucunda 2013 yılı için bulunan kurumlar vergisi matrah farkı üzerinden davacı adına vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Kumluca Geçici Takdir Komisyonu Kararı ile satış bedelleri dava konusu olan arsaların 07/12/2006 tarihindeki maliyetleri 7.964.000,00 TL, 23/07/2013 tarihinde satış değerleri 20.235.500,00 TL olarak re'sen takdir edilmiş, tarhiyatın satılan arsalardan kaynaklanan matrah farkı 12.190.463,00 TL olarak belirlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. Bendinde ise vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiş, 75. maddesinde de, takdir komisyonlarının 74. Maddedeki görevleri dolayısıyla bu konunda yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Taraflarca temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, genel yönetim giderleri ve geçmiş yıl zararlarından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile ortaklara kullandırılan borç paralardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının sattığı arsalar için saptanan bedel üzerinden yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına gelince; Vergi Dava Dairesinin Kurumlar Vergisi Kanununun 5. Maddesinin 1/e bendinde yer alan istisna hükümünden faydalanmasına ilişkin yargısı uygun bulunmakla birlikte davacı şirkete ait arsaların alış ve satış tutarlarının belirlenerek ilgili dönemde arsa satış kazancının 12.190.463,00 TL olarak tespitine ilişkin takdir komisyonu kararlarının dosya kapsamında bulunmadığı görüldüğünden, arsaların satış değerlerinin tespitine ilişkin ilgili komisyon kararının getirtilerek incelenmesi, gerekirse arsaların değerleri konusunda bilirkişi incelemesi yaptırılarak matrahın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesinin kararının sözü edilen hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, ortaklara kullandırılan borç paralardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, genel yönetim giderleri ve geçmiş yıl zararlarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Kararın, tarhiyatın, arsa satış kazancından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
8. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 23/03/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Davacı şirket hakkında düzenlenen raporlarla, şirketin asıl kurulma amacının ve tek faaliyetinin arsa ticareti olduğu, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1/e bendi yer alan istisna hükümünden faydalanmasının mümkün olmadığı, davacı şirketin ortaklarınca kullanılan şirket kayıtlarında fiktif olarak bulunan 3.100.000,00 TL için faiz geliri hesaplanmadığı, bu hususun şirket yetkilisince de kabul edildiği olayda davacı tarafın temyiz isteminin reddi ile davalı tarafın temyiz isteminin kabulü gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.