Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2017/4651 E. , 2021/3540 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/4651
Karar No : 2021/3540
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu … Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 1998 ila 2009 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği 2003 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gecikme zammı, 2004 yılının Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile aynı yılın Kasım dönemine ait katma değer vergisi; … takip numaralı ödeme emri içeriği 2005 yılının Haziran ve Kasım dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi ile 2004 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait gecikme zammı; … takip numaralı ödeme emri içeriği 2007 yılının Ekim-Aralık dönemine ait fer'i alacak ve … takip numaralı ödeme emri içeriği 2007 yılının Şubat dönemine ait katma değer vergisi ile fer'ilerine yönelik asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesine uygun biçimde tebliğ edilmeksizin ilanen tebliği yoluna gidildiği dikkate alındığında, ortada usulüne uygun olarak yapılmış bir tebligattan ve kamu alacağının kesinleştiğinden söz edilemeyeceği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2006 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ait katma değer vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun bir şekilde tebliğ edildiği hususu ortaya konulamadığından sözü edilen kamu alacaklarının usule uygun olarak kesinleştirildiğinden bahsedilemeyeceği, değinilen ödeme emirleri içeriği kamu alacakları haricindekiler ile diğer ödeme emirlerinin dayanağı asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri usule uygun olarak tebliğ edildiği görüldüğünden, sözü edilen kamu alacaklarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle …, …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri, içeriği sözü edilen dönemlere ait kamu alacakları yönünden iptal edilmiş, bu ödeme emirleri içeriği diğer kamu alacakları ile …, …, …, …, … ila … takip numaralı ödeme emirleri yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkra hükmünde limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacaklarının öngörüldüğü dolayısıyla, limited şirket ortaklarının şirketteki hisselerini devretmiş olsalar dahi şirketin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı 06/06/2008 tarihinden sonraki dönemler için şirket hisselerini devralan ortakla birlikte müteselsilen sorumlu olacağı, limited şirket ortağının şirketin ödenmemiş vergi borcundan dolayı sorumluluğu ortaklık payına bağlı olduğundan, olay tarihinde limited şirket ortağının Kanun'un 35. maddesine göre takibi için şirketin vergi borcunun doğumu anında değil, vergi borcunun tahsil imkanı bulunmadığının tespiti anında ortak sıfatı taşıması gerektiği, davacının 29/07/2008 tarihli noter onaylı hisse devir sözleşmesi ile hisselerinin tamamını devrettiğinin anlaşıldığı olayda, dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi gereğince limited şirket ortaklarının 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ait vergi borçları bakımından hukuken sorumlu tutulabilmeleri için borcun tahsili döneminde şirket ortağı vasfını taşımaları gerektiği dolayısıyla, davacının 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ait muhtelif vergi borçlarından dolayı adına 23/02/2016 tarihinde düzenlenen … ila …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinde yer alan vergi borçları ile … takip numaralı ödeme emri içeriğindeki 2007 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarından ve 2008 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ait fer'i borçlar, Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait gelir (stopaj) vergileri ile fer'i borçlar, Şubat, Mart dönemlerine ait katma değer vergileri, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ait gecikme zammı, … takip numaralı ödeme emrinin 2005 yılının Eylül dönemine ait fer'i borçtan sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, … ila … takip numaralı ödeme emirleri içeriği değinilenler haricindeki kamu alacakları ise davacının şirket hissesini devrettiği tarihten sonraki dönemlere rastladığından davacının bu borçlardan sorumlu olmayacağı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra … ila … takip numaralı ödeme emirleri, hisse devir tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kamu alacakları yönünden iptal edilmiş, hisse devir tarihinden önceki dönemlere denk gelen vergi borçlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu ise yazılı gerekçeyle reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi Dava Dairesi kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının, ödeme emirlerinin, davacının hisselerini devrettiği tarihten önceki dönemlere isabet eden kısmın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
… Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan araştırmada şirketin borcunu karşılayacak mal varlığına rastlanmadığından adı geçen şirket tüzel kişiliğinden alınamayan 1998 ila 2009 yıllarına ait vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, "Davaların Karara Bağlanması" başlığını taşıyan 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı; aynı Kanunun "Kararlarda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararda belirtileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin 2. fıkrasında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin 1. fıkrasında ise temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35. maddesinin uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan şeklinde limited şirket ortaklarının,
şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacağı ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin kamu alacakları yönünden iptaline dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
2577 sayılı Kanunun, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanunun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanunun 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanunda 6545 sayılı Kanunla eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup, Yasa koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanunun 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Belirtilen nedenlerle, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde, ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi mümkün bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının, …,…,…,… ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarından asıl borçlu şirket adına düzenlenip usule aykırı tebliğ edilenler ile usule uygun bir şekilde tebliği ortaya konulamayan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, …,…,…,…,… takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının tamamı, ….,….,… ve …. takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarından asıl borçlu şirket adına düzenlenip usule aykırı tebliğ edilen ile usule uygun bir şekilde tebliği ortaya konulamayan ödeme emirlerine ilişkin kısmı haricindekiler yönünden Vergi Dava Dairesince, değerlendirme yapıldığı halde hüküm kurulmaksızın istinaf başvurusunun sonuçlandırılması yargılama hukukuna uygun düşmediğinden kararın bu yönden de bozulması gerekmiştir.
Ayrıca, Vergi Dava Dairesince her ne kadar, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkranın; limited şirket ortağının şirketteki hissesini devretmesi halinde payı devreden ve devralanın devir öncesine ait borçlardan müteselsil sorumlu tutulacağı yolundaki kuralı uyarınca, şirketteki hissesini devreden ortağın, asıl borçlu şirketin vergi borcundan hissesi oranında sorumlu tutulabilmesi için vergi borcunun tahsil imkanının bulunmadığının tespiti anında ortak sıfatı taşıması gerektiği gerekçesiyle, 29/07/2008 tarihinde hissesini devreden davacının 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin borçlardan sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış ise de limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan söz konusu yasal düzenleme karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; … ila … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; … ila …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının, Vergi Dava Dairesince değerlendirme yapıldığı halde hüküm kurulmayan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere; …,…,…,… ve … takip numaralı ödeme emirlerinin asıl borçlu adına düzenlenip usule aykırı tebliğ edilenler ile usule uygun bir şekilde tebliği ortaya konulamayan kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun gerekçeli olarak reddedilmesine ilişkin hüküm fıkrası ile …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin, içeriği kamu alacaklarından 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. Maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 01/07/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.