Vergi Dava Daireleri Kurulu 2017/592 E. , 2018/1 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2017/592
Karar No : 2018/1
Temyiz Eden :
Karşı Taraf :
Vekili :
İstemin Özeti : Dava; 420 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında elektrik ve doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin uzatılmasına dair açıklamaya ilişkin 28.1.2013 tarih ve VUK.57/2013.02 sayılı Sirkülerin iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı, Sirkülerin, "Bilgi Verme Zorunluluğu Getirilen Şirketler ve OSB Tüzel kişiliklerinin Kapsamı" başlıklı 2'nci bölümünde yer alan "Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan elektrik veya doğalgaz dağıtım lisansı almamış ancak çeşitli kaynaklardan elektrik veya doğalgaz temin edip elektrik veya doğalgaz dağıtım hatlarını kullanarak nihai tüketiciye satan şirketler veya Organize Sanayi Bölgeleri tüzel kişilikleri de bu Tebliğ kapsamındadır." şeklindeki düzenlemesine hasren inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 10.7.2017 gün ve E:2014/2646, K:2017/6026 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 140'ıncı maddesinin 5'inci fıkrasına göre vergi incelemesi yapanlar tarafından, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğinden ve üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda Tebliğde yer alan düzenlemenin yeniden yorumlanmasıyla, davacının menfaatini doğrudan etkiler nitelikte uygulamalar içerdiğinden, iptali istenen düzenlemenin yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğinde ve davaya konu edilmesi mümkün olduğundan, davalı idarenin usule ilişkin iddialarında yasaya uyarlık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 148'inci maddesi ve mükerrer 257'nci maddesinin birinci fıkrasının 4'üncü bendi ile na verilen yetkiye istinaden yayımlanan Genel Tebliğin "Bilgi Verme Zorunluluğu Getirilen Şirketler ve OSB Tüzel Kişiliklerinin Kapsamı" başlıklı 3'üncü bölümünde, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan elektrik dağıtım lisansı almış tüm elektrik dağıtım şirketleri ile OSB tüzel kişilikleri ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan doğalgaz dağıtım lisansı almış şirketlere, abone bilgileri ile tüketim bilgilerini belirlenen format ve standartlara uygun olarak na gönderilmesi zorunluluğunun getirildiği, Genel Tebliğ kapsamında elektrik ve doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin uzatılmasına dair açıklamaya ilişkin davaya konu Sirkülerin 2'nci bölümünde, Tebliğin kapsamına ilişkin açıklamalara da yer verildiği, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan elektrik veya doğalgaz dağıtım lisansı almamış ancak, çeşitli kaynaklardan elektrik veya doğalgaz temin edip elektrik veya doğalgaz dağıtım hatlarını kullanarak nihai tüketiciye satan şirketlerin veya OSB tüzel kişiliklerin de bu Tebliğ kapsamında olduğunun belirtildiği, kayıt dışılığın önlenmesi için ülke düzeyinde elektrik ve doğalgaz abone bilgilerinin alınması amacıyla yayımlanan Tebliğle getirilen bildirim yükümlülüğünün, elektrik dağıtım lisansı almış şirketler ve OSB tüzel kişiliklerini kapsadığı, elektrik dağıtım lisansı almamış şirketler açısından Tebliğde bir düzenleme bulunmadığı halde, yükümlülüğün kapsamı genişletilmek suretiyle, elektrik dağıtım lisansı olmayıp, çeşitli kaynaklardan temin ettiği elektrik hatlarını kullanarak nihai tüketicilere satış yapan tedarik lisansı sahibi şirketlere, abone ve tüketim bilgilerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getiren Sirkülerin dava konusu edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu düzenlemeyi iptal etmiştir.
Davalı idare tarafından; genel düzenleyici işlem niteliğini haiz olmayan sirkülerin dava konusu edilemeyeceği, sirkülerin, Tebliğin kapsamını genişletmediği, davacının bildirim için gerekli olan şifre talebinde bulunmasına rağmen süresi içinde bildirimde bulunmadığı, davacının durumundaki diğer şirketlerin tamamının bilgi gönderiminde bulunduğu ileri sürülerek, kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Dördüncü Dairesinin, 10.7.2017 gün ve E:2014/2646, K:2017/6026 sayılı kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 17.1.2018 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
420 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında elektrik ve doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin uzatılmasına dair açıklamaya ilişkin 28.1.2013 tarih ve VUK.57/2013.02 sayılı Sirkülerin iptali istemiyle açılan davayı esastan inceleyerek karar veren Daire kararı temyiz edilmiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (d) bendinde; dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre bir idari işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu, yani etkili olan ve düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.
Bir hukuk normunun uygulanmasına ilişkin açıklama içeren, idarenin bu norma ilişkin görüşlerini bildiren metinler, düzenleyici işlemlerin yukarıda değinilen ayırıcı özelliklerinden yoksun olmaları nedeniyle iptal davasına konu oluşturmazlar. Danıştayın yerleşik içtihatları da bu yoldadır. İdareye, ilgililerin bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek üzere açıklama yetkisi tanıyan bir yasal düzenleme uyarınca, sadece duraksamaya düşenler için değil, tüm ilgililere açıklama yapılması amacıyla hazırlanan metinlerin genel nitelikte olması, bu metinlere düzenleyici işlem olma niteliği kazandırmayacağından iptal davasına konu edilmelerine olanak bulunmamaktadır.
Davaya konu Sirküler, Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17'nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının na verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanmıştır. Sözü edilen maddede; mükelleflerin, ndan veya nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri ve yetkili makamların izahat isteğini yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduğu kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemelerden, na sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamaların, yazılı olarak her mükellefe ayrı ayrı yapılması yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere duyurulmasını sağlamak olduğu açıktır. Kaldı ki, maddenin son fıkrasında, duraksama bulunan konuda idareden alacakları yanıta göre hareket eden vergi yükümlülerinin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyeceği de kurala bağlanmakla, yasa yapıcının tanıdığı sirküler hazırlama yetkisiyle yapılmış açıklamaların, vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı, dolayısıyla sirkülerdeki açıklamaların, idari işlemlerin en temel niteliği olan etkili olma özelliğinden yoksun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İptal davasına konu yapılarak ilk derecede Danıştayda dava açılabilmesi; davaya konu yapılan Sirkülerin genel düzenleyici işlem niteliği taşımasına bağlı olmasına karşın, 213 sayılı Yasanın 413'üncü maddesine dayanan ve bu nitelikleri taşımayan davaya konu Sirkülere karşı açılan dava incelenerek verilen Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY
420 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında elektrik ve doğalgaz abone bilgileri ile tüketim bilgilerinin alınma süresinin uzatılmasına dair açıklamaya ilişkin 28.1.2013 tarih ve VUK.57/2013.02 sayılı Sirkülerin iptali yolunda verilen Daire kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Anayasanın 115'inci maddesinde Bakanlar Kurulunun, kanunun uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak ve Danıştayın incelemesinden geçirilmek şartıyla tüzükler çıkarabileceği; 124'üncü maddesinde ise Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda değinilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; Kanun ve kanunlarla aynı seviyedeki kanun hükmünde kararnamelerin tüzüklerden, tüzüklerin ise yönetmeliklerden daha üstün olduğu, bir başka ifadeyle aralarında bir hiyerarşi (normlar hiyerarşisi) bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İdarenin tüzük ve yönetmelik dışında başka adlar altında da düzenleyici işlem yapabileceği tartışmasız olup doktrinde adsız düzenleyici işlem olarak kabul edilen bu düzenleyici işlemler tebliğ, talimat, genelge, sirküler gibi değişik adlar alabilmektedir. Keza; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinde mükelleflerin, ndan veya nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri ve Gelir İdaresi Başkanlığının, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği kurala bağlanmış olup dava konusu sirküler anılan maddeyle davalı idareye verilen yetki çerçevesinde çıkarılmıştır.
Davanın çözümü; yukarıda açıklanan normlar hiyerarşisinin, adsız düzenleyici işlemlerin kendi türleri arasında bulunup bulunmadığının tespitine bağlı olup Anayasada açıkça Kanun, tüzük ve yönetmelik arasında kurulan hiyerarşi, adsız düzenleyici işlemlerin kendi türleri arasında geçerli değildir. Bir başka ifadeyle; genelden özele doğru bir düzenin ve bunlar arasında paralel bir hiyerarşinin sağlanması esastır. En genel kural kanunla getirilecek, bu kuralın ayrıntıları tüzük ve yönetmeliklerle düzenlenecek ve bu tüzük ve yönetmeliklerin kişilere uygulanmasına ilişkin açıklamalar diğer düzenleyici işlemler ile belirlenecektir.
Bu durumda, adsız düzenleyici işlemlerin kendi aralarında bir hiyerarşi bulunmadığı tespiti karşısında; elektrik dağıtım lisansı almamış şirketler açısından Tebliğde bir düzenleme bulunmadığı halde, yükümlülüğün kapsamı genişletilmek suretiyle, bu şirketlere, abone ve tüketim bilgilerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getiren Sirkülerin dava konusu edilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı yolunda verilen iptal kararının dayandığı gerekçede hukuka uygunluk bulunmamakta olup Kanunla verilen yetki bağlamında Tebliğle getirilen bildirim yükümlülüğünü dava konusu Sirkülerle ya da bir başka düzenleyici işlemle her zaman değiştirme yetkisi bulunan davalı idarece yapılan düzenlemede hukuka aykırılık görülmediğinden, Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.