Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/750 E. , 2021/3947 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/750
Karar No : 2021/3947
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılının Mart dönemine ait özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden; 03/03/2015 tarihinde Van-Erciş karayolunda davacının kullandığı araçta kaçak sigara ele geçirilmesi üzerine davacı adına vergi ziyaı cezalı katma değer ve özel tüketim vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve buna ilişkin ihbarnamelerin davacıya 07/12/2015 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen ihbarnamelere karşı dava açılmadığı, bu suretle kesinleşen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emrinin yasaya uygun olarak tanzim ve tebliğ edilmediği, yurtdışından sigara getirmenin kanuna aykırı olduğunu bilmediği, anılan vergi ve cezaları ödeyecek maddi durumunun bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu ödeme emrinin; özel tüketim vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısım yönünden temyiz isteminin reddi; katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmadığından temyiz isteminin bu yönden kabul edilerek anılan kısmın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının kullandığı araçta, 03/03/2015 tarihinde gerçekleştirilen arama neticesinde ele geçirilen yurt dışı menşeli, kaçak ve bandrolsüz sigaralara ilişkin olarak takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmaması üzerine söz konusu alacakların tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sayılmış, 2. maddesinde; teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu, 3. maddesinde; vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devrinin teslim hükmünde olduğu, "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 1. bendinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, aynı maddenin 2. bendinde; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı, 10. maddesinin (a) bendinde; vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, aynı maddenin (ı) bendinde; ithalatta, Gümrük Kanunu'na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geldiği, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Müşterek Kurulca da uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden ise;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının uygulanması, 3065 sayılı Kanun'da, açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan kişinin gelir ya da katma değer vergisi açısından bir mükellefiyetin olması durumunda mümkün olup, fiili ya da kaydi envanterin ancak daha önceden bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi nezdinde yapılabileceği açıktır.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanun'da, mükellef olmamakla birlikte belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına tarhiyat yapılmasına ilişkin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükme benzer bir düzenlemeye katma değer vergisi açısından yer verilmemiştir.
Bu durumda, daha önceden katma değer vergisi mükellefi olmayan, bu nedenle hakkında fiili ya da kaydi envanter yapılması mümkün bulunmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. … TL maktu harcın temyiz isteminde bulunan davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 07/10/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Davacı adına düzenlenen ödeme emri dayanağı ihbarnamelerin tebligatının usule uygun gerçekleştirilmesi üzerine vadesinde ödenmeyerek kesinleşen katma değer vergisi ve bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi; özel tüketim vergisi ve bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği, ödeme emrine itiraz sebeplerinin Kanun koyucu tarafından sınırlandırıldığı, dolayısıyla, dava konusu edilen ödeme emrine dayanak ihbarnamelerin tebliğinden sonra dava açma yoluna gidilmeyerek tarhiyatın kesinleştiği, bu aşamada davacının "borcum yoktur" iddiasının yerinde olmadığı, diğer itirazlarının da 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunu'nda sayma yoluyla belirtilenler arasında yer almadığı, bu durumda kesinleşmiş amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum
(XX) KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8. maddesinde mükellef; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar olarak tanımlanmış, Kanunun "vergi sorumlusu" başlığı altında düzenlenen 9. maddesinin (2) işaretli bendinde fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı hükmüne yer verilmiştir.
İdare tarafından düzenlenen 03/03/2015 tarihli tutanakla, davacının kullandığı araçta yapılan aramada çok sayıda kaçak sigaranın ele geçirildiği (belgesiz mal bulundurduğu) tespitlerine yer verilerek kaçak sigara ile davacı arasındaki bağlantı ortaya konulmuştur.
Kişisel kullanım amacına özgülenemeyecek kadar yüksek miktardaki bandrolsüz sigaranın, yukarıda belirtilen tutanakla ilişkisinin kurulduğu ve davacının ticari bir faaliyetinin olduğunu göstermekte olup, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı açıktır. Cezai müeyyide gerektiren yasaklanmış bir faaliyetin icra edilmesinin bu fiilleri icra edenler adına re'sen mükellefiyet tesis edilmesine engel olmayacağı da bilinmekte ve uygulanmaktadır.
3065 sayılı Kanunu'nun 9. maddesinin (2) işaretli bendine göre de belgesiz mal bulundurduğu hususunda kuşku bulunmayan davacının mükellef olduğu ancak kayıt dışı faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında icra ettiği ortadayken söz konusu madde hükmünün uygulanması suretiyle adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta olup aksi düşünce kayıt dışı faaliyeti teşvik edebilecektir.
Bununla birlikte 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca adına özel tüketim vergisi salındığı hususu da gözönüne alındığında dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyoruz.