Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2017/847 E. , 2021/3341 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/847
Karar No : 2021/3341
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yatırım Menkul Değerler Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sermaye Piyasası Kanunu'na göre aracılık faaliyetleri yapan davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen 2016 yılının Mart dönemine ait banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldıraçlı döviz alım satım işlemlerine yönelik 133,975,90 TL'lik kısmının iptali ile ödenen vergilerin iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, kaldıraçlı alım satım işlemlerine konu dövizin para piyasası aracı olması nedeniyle Bankacılık Kanunu uyarınca yapılan işlemin kambiyo işlemi niteliğinde olduğu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nda döviz alım satım işlemlerinin fiziki teslimatlı olmaması durumunda kambiyo işlemi olarak dikkate alınamayacağını öngören bir düzenlemeye yer verilmediği, kaldıraçlı döviz alım satım işlemlerinde banka muameleleri vergisi oranının sıfır olarak uygulanması gerektiğinden, dava konusu banka ve sigorta muameleleri vergisinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, işlemin iptali ve ödenen tutarın iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 19/01/2012 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 89 Seri Nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinde; kaldıraçlı alım satım işlemlerinin vergilendirilmesi hususunun düzenlendiği; buna göre fiziki teslimatlı döviz alış ve satış işlemlerinin kambiyo işlemi olduğu; foreks işlemlerinin ise dayanak varlıktaki fiyat değişimlerinden fiziki alım satım olmaksızın yararlanmayı amaçladığından kambiyo alım satım işlemi olarak değerlendirilemeyeceği, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Kaldıraçlı alım satım işlemleri 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda türev araçlar arasında sayılmıştır. Söz konusu Kanun uyarınca, türev araçların; değeri bir finansal varlığın değerine bağlı olarak, dayanak varlığın el değiştirmesine gerek olmaksızın, varlıktaki fiyat değişiminden gelir elde etme amacıyla türetilmiş ikincil işlemler olduğu kabul edilmiş olup, türev araçlar arasında sayılan kaldıraçlı alım satım işlemlerinde; dayanak varlığın konusunu döviz oluşturabileceği gibi, altın, kıymetli maden veya Kurulca belirlenecek diğer varlıklar da bu işleme konu olabilmektedirler. Yine bu işlemlerde, seçilen dayanak varlığın alış fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark olarak ifade edilen "spread değeri" kadar gelir elde edildiği görülmektedir. Dolayısıyla kaldıraç kullanılarak gerçekleştirilen bu işlemlerde, yatırılan teminatın kaldıraç oranında, bir anlamda kredilendirilmesi suretiyle, oluşan sanal para ile dayanak varlığın alım ve satımı yapılabilmekte, böylelikle işlemcilerin kar ya da zararı kaldıraç oranına göre gerçekleşmektedir.
Yukarda ifade edildiği üzere, kaldıraçlı alım satım işlemlerinde dayanak varlık olarak döviz seçilmesi ile emtia, kıymetli maden ve Kurulca belirlenecek diğer varlıkların seçilmesi arasında işlemin niteliği bakımından bir fark olunmadığından, dayanak varlığın döviz olarak seçilmiş olması işleme kambiyo niteliği kazandırmayacaktır. Bu bakımdan dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararın yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/09/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin 3297 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik birinci fıkrasında; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, 2447 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle değişik ikinci fıkrasında; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabi bulunduğu, 6009 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında; 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacakları, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmeyeceği. 31. maddesinin birinci fıkrasında; banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının 28. maddede yazılı paraların tutarı olduğu, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı, 33. maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispetinin %15; kambiyo muamelelerinde nispetin matrahın binde biri olduğu, Bakanlar Kurulu, bu maddede belirtilen vergi oranını bankalar arası mevduat muameleleri, bankalar ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasası muameleleri ve diğer banka ve sigorta muameleleri için ayrı ayrı veya birlikte % 1'e, kambiyo muamelelerinde ise sıfıra kadar indirmeye ve yukarıdaki oranları aşmayacak şekilde yeniden tespit etmeye yetkili bulunduğu hükmüne amirdir.
Anılan Yasa maddesinin verdiği yetki uyarınca, 1998/11591 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispeti %5 olarak; kambiyo muamelelerinde satış tutarı üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispeti ise 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile sıfır olarak belirlendiği görülmektedir.
Diğer taraftan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 2. maddesinin (h) bendinde döviz (kambiyo); efektif dâhil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtalar olarak tanımlanmıştır.
Yine, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde; efektif dahil kambiyo işlemleri; para piyasası araçlarının alım ve satımı; kıymetli maden ve taşların alımı satımı veya bunların emanete alınması işlemleri ve sermaye piyasası araçlarının alım ve satımı ile geri alım veya tekrar satım taahhüdü işlemleri, bankaların faaliyet konuları arasında sayılmıştır.
Öte yandan, kaldıraçlı alım satım işlemleri; 2499 sayılı mülga Sermaye Piyasası Kanunu'nun 30. maddesinin (g) bendinde düzenlenmiştir. Buna göre; kaldıraçlı işlemler sermaye piyasası faaliyeti olarak tanımlanmış, sözü edilen Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan V seri no'lu Kaldıraçlı Alım Satım İşlemleri ve Bu İşlemleri Gerçekleştirebilecek Kurumlara İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde; kaldıraçlı alım satım işlemi; yatırılan teminat tutarı karşılığında, her türlü döviz, mal, kıymetli maden ve Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı olarak elektronik ortamda alım satımı işlemleri olarak belirtilmiş, kaldıraçlı alım satım işlemleri foreks işlemleri, işlemlerin yapıldığı piyasa da foreks piyasası olarak isimlendirilmiştir.
2499 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nun 3. maddesinin (u-3) bendinde; döviz ve kıymetli madenler ile Kurulca belirlenecek diğer varlıklar üzerine yapılacak kaldıraçlı işlemler, türev araçlar arasında sayılmış, sözü edilen Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan III seri no'lu Yatırım Hizmetleri ve Faaliyetleri ile Yan Hizmetlere İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin tanımlar başlıklı 3. maddesinin 1. bendinde kaldıraçlı işlemler türev araçlardan biri olarak sermaye piyasası araçları içinde sayılmış, "g" bendinde ise; yatırılan teminat tutarı karşılığında, döviz ve kıymetli madenler ile Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı olarak elektronik ortamda oluşturulmuş bir platformda alım satımı işlemlerini ifade edeceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Kaldıraçlı alım satım işlemleri mülga 2499 sayılı Kanunda sermaye piyasası faaliyetleri arasında, 6362 sayılı Yeni Sermaye Piyasası Kanununda ise sermaye piyasası aracı olarak türev araçlar arasında düzenlenmiştir.
Bununla birlikte, 19/01/2012 gün 28178 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 89 seri nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "F-Kaldıraçlı Alım Satım İşlemlerinin Vergilendirilmesi bölümünde; banka, banker ve sigorta şirketleri tarafından yapılan fiziki teslimatlı döviz alış ve satış işlemleri, kambiyo işlemi olduğundan sıfır oranında BSMV'ye tabi bulunduğu, üzerlerinden BSMV hesaplanmayacağı, ancak, nitelik itibariyle banka muamele ve hizmetleri kapsamında olduğu kabul edilen foreks işlemleri, dayanak varlıktaki fiyat değişimlerinden fiziki alım satım olmaksızın yararlanmayı amaçladığından, kambiyo alım satım işlemi olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir."
Yukarıda belirtilen mevzuatın değerlendirilmesinden, kaldıraçlı alım satım işlemlerinin; gerek 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda ve bu Kanununu yürürlükten kaldıran 6362 sayılı Kanunda; kambiyo işlemlerinden farklı olarak belirlendiği, aynı durumun bankacılık faaliyetlerinin sayıldığı 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4. maddesiyle korunduğu, sermaye piyasası araçlarının alınıp satılması işlemleri ile kambiyo işlemleri birbirinden ayrılarak, bankacılık faaliyeti olarak belirlendiği, sermaye piyasası faaliyeti ve aynı zamanda sermaye piyasası aracı olan türev işlemler arasında sayılan kaldıraçlı işlemlerde; iki ülke parasının birbirine veya altın, petrol, buğday gibi varlık ve kıymetli madenlerin bir ülke parasına göre değeri alım satıma konu olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca, kaldıraçlı alım satım işlemleri (foreks), yatırımcıya, işlem yapabilmek için yatırılan teminatın belirli bir katına kadar işlem yapabilme imkanı vermekte, bu işlemlerde kullanılan kaldıraç sayesinde yatırılan teminat bir ila yüz kat oranında artırılmakta, gerçekte sahip olunmayan, elektronik hesap üzerinde görünen miktar esas alınarak işlem yapılabilmekte, dolayısıyla teminat miktarı aynı kalmakla birlikte buna karşılık gelen döviz miktarı; işlemin kaldıraçlı olup olmamasına göre değişiklik göstermektedir.
Diğer bir ifadeyle, foreks işlemlerinde aracı kuruma yatırılan para ile fiziken veya hesaben alınabilecek miktarın çok üzerinde (davaya konu işlemlerde 50 kat fazla) döviz, foreks işlemine konu olmaktadır. Aracı kurumun, aldığı bedelin 50 katı tutarındaki dövizi ne efektif olarak, ne de hesaben satışa sunması düşünülemeyeceğine göre, foreks işlemlerinin kambiyo işlemi olarak kabul edilmesi suretiyle vergileme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Esasen; dayanak varlığın döviz olarak seçilmesi durumunda, işlemin kambiyo işlemi olarak kabul edilmesi, altın, petrol veya başka bir varlığa dayalı foreks işlemlerinin, altın, petrol veya işleme konu diğer varlıkların satışı olarak kabul edilmesi sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Maddi ve hukuki olarak kabulü mümkün olmayan bu durum, aracı kurumun davaya konu işleminin kambiyo işlemi olmadığını, dayanak varlıktaki fiyat farklılığından gelir elde etme amacıyla yapılan, kambiyo işleminden farklı bir işlem olduğunu göstermektedir.
Yukarıda yer verilen açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden; Sermaye Piyasası Kanunu'na göre sermaye piyasasında aracılık faaliyetinde bulunan davacının bu faaliyeti nedeniyle banker sayılması 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin ikinci fıkrasının gereği olup, kaldıraçlı döviz alım satımı işlemleri (foreks), Sermaye Piyasası Kanunu'nda ve Bankacılık Kanunu'nda, kambiyo işlemlerinden farklı olarak, sermaye piyasası aracı olarak türev (ikincil) araçlar arasında sayılması ve yatırılan teminat karşılığında dayanak varlıktaki fiyat değişikliklerinden, kaldıraçlı olarak elektronik ortamda fiziki teslimat olmaksızın yapılan alım satım işlemlerinden kar elde edilmesinin amaçlanması karşısında, söz konusu işlemler nedeniyle lehe kalan paraların banka ve sigorta vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle, istemin özeti bölümünde belirtilen gerekçeyle verilen Mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemizin kararına katılmıyoruz.