DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2018/1066 E. , 2018/833 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2018/1066
Karar No : 2018/833
Temyiz Edenler : 1-
Vekili :
2-
Vekili :
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Dava; 27.8.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9'uncu maddesinin iptali ile anılan maddeye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi… gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Anayasaya aykırılık iddiası ciddi görülmeyerek işin esasına geçildiği, 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali istemiyle daha önce açılan davayı reddeden Dairelerinin… gün ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu Tebliğin, "Ceza Hükümleri" başlıklı 9'uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına dair Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun… gün E:…, K:… sayılı kararının düzeltmesi isteminin Kurulun… gün E:…, K:… sayılı kararıyla incelenmeksizin reddedildiği, bu durumda, daha önce iptaline karar verildiğinden, Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmı hakkında karar verilmesine gerek bulunmadığı, Vergi Dava Daireleri Kurulunun anılan kararı dikkate alındığında, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş; özel usulsüzlük cezasını ise kaldırmıştır.
Hazine ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından; bozma kararı üzerine yeni bir karar verilmediği sürece ortada uygulanabilir hüküm içeren bir yargı kararının varlığından söz edilemeyeceği; Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından mükellefiyet tesisi sırasında elektronik tebligat şifresi için bildirimde bulunulmadığından, kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek Daire kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Düşüncesi : Hazine ve Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz isteminin kabulü ile Kurulun bozma kararı uyarınca, Danıştay Dördüncü Dairesinin E:… sayılı dosyasında kayıtlı davada verilecek kararın sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere, kararın, dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına karşı yöneltilen İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 27.8.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9'uncu maddesi ile anılan maddeye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasında ve davanın ilk derecede Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından incelenerek karara bağlanmasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 5'inci maddesine aykırılık bulunmadığına; Yedinci Daire Başkanı …, Üçüncü Daire Üyesi …, ve Yedinci Daire Üyesi …'ın karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verildikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22'nci maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca temyiz isteminin esasının incelenmesine geçilerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
27.8.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9'uncu maddesinin iptali ile anılan maddeye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığı; özel usulsüzlük cezasının ise kaldırılması yolunda verilen Daire kararı davalı idareler tarafından temyiz edilmiştir.
Dosyanın UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden, 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali istemiyle bir başka davacı tarafından açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin, … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; dava konusu Tebliğin, işbu davaya konu "Ceza Hükümleri" başlıklı 9'uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun … gün E:…, K:… sayılı kararının düzeltmesi isteminin Kurulun … gün E:…, K:… sayılı kararıyla incelenmeksizin reddi üzerine, Dairenin E:… sayılı dosyasında kayda alınan davanın halen derdest olduğu anlaşılmaktadır. Dairece, her ne kadar daha önce iptaline karar verildiğinden, Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmı hakkında karar verilmesine gerek bulunmadığı yolunda karar verilmişse de Kurulun yukarıda değinilen bozma kararı üzerine dava konusu düzenlemenin iptali yolunda verilmiş bir karar bulunmadığından ortada işbu davayı konusuz bırakacak bir yargı kararının varlığından söz edilebilmesi mümkün değildir.
Bu durumda, kararın, dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasının; Kurulun bozma kararı uyarınca Danıştay Dördüncü Dairesinin E:… sayılı dosyasında kayıtlı davada verilecek kararın sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun dava konusu düzenlemeye dayanak alınan 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93'üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği; elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı; nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Kanunun 148'inci maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, nın veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları; 149'uncu maddesinde kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları belirtilmiş; mükerrer 257'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, bu Kanunun 149'uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda yetkili kılınmıştır.
213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesinde ise bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257'nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257'nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu düzenlemede, elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355'inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı; ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edileceği ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Anayasanın 38'inci maddesinin birinci fıkrasında, "Kimse, ... kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz" ifadesiyle "suçta kanunilik"; üçüncü fıkrasında da "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri, ancak kanunla konulur" ifadesiyle de "cezada kanunilik" ilkeleri güvence altına alınmıştır. Anayasada öngörülen "suçta ve cezada kanunilik ilkesi", insan hak ve özgürlüklerini esas alan bir anlayışın öne çıktığı günümüzde, ceza hukukunun da temel ilkelerinden birini oluşturmaktadır. Anayasaya paralel şekilde 5326 sayılı Kabahatler Kanununun "Kanunilik İlkesi" başlıklı 4'üncü maddesinde hangi fiillerin kabahat oluşturduğunun, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği; kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının, ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır.
Suçta ve cezada kanunilik ilkesi, hukuk devletinin kurucu unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanısıra, suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve öneme sahip olup, bu kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfi bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak, suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması sağlanmaktadır. (AYM, B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32).
Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfi ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi, kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu doğrultuda, kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin, bu ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin sınırlarının, yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın, düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli yargı organının da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla genişletmemesi gerekir. (B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)
Vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlemek amacıyla getirilen Tebliğin davaya konu ceza hükümlerine ilişkin bölümünde bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355'inci maddesindeki cezai müeyyidenin uygulanacağı yolunda düzenleme yapılmışsa da mükerrer 355'inci maddede, 107/A maddesinden bahsedilmemektedir. 148, 149 ve mükerrer 257'nci maddelerde de Tebliğin getiriliş amacıyla doğrudan bağlantılı durumlar düzenlenmemiştir. Bu durumda, davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması karşısında söz konusu düzenlemenin "Suçta ve Cezada Kanunilik İlkesi"ne aykırılık teşkil ettiği açıktır. Ayrıca, 213 sayılı Kanuna 107/A maddesinin eklenmesine ilişkin 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısının 7'nci maddesiyle ilgili olarak komisyon raporunda, bu maddede tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme konusunda na yetki verildiği ancak, bu zorunluluğa uymayanlara ne tür ceza kesileceği konusunda tasarıda bir belirleme yer almadığı, bu nedenle Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesinin 1'inci fıkrasına 107/A madde numarası eklenerek belirleme yapılması gerektiği yolunda düşülen muhalefet şerhi de yapılan tespiti destekler mahiyette olup bu gerekçeyle kaldırılması gereken özel usulsüzlük cezasını, Kurulun … gün E:…, K:… sayılı bozma kararına atıf yaparak kaldıran Daire kararının anılan hüküm fıkrasında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Hazine ve Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, … gün ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; … Vergi Dairesi Başkanlığının temyiz isteminin ise reddine; yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 14.11.2018 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5'inci maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15'inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5'inci maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin yukarıda açıklanan 4'üncü fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanunun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında gösterilmiş olup; buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da; aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak, gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile, birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için; bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasanın 37'nci maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin; düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi yedi gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun, kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18.6.2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde "İSTİNAF" kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 27.8.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9'uncu maddesinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek Danıştay Dördüncü Dairesi kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1/c bendi uyarınca bozulması gerektiği oyu ile Karara, usul yönünden katılmıyoruz.
XX- KARŞI OY
27.8.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 9'uncu maddesinin iptali ile anılan maddeye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; dava konusu düzenleme hakkında karar verilmesine yer olmadığı; özel usulsüzlük cezasının ise kaldırılması yolunda verilen Daire kararı davalı idareler tarafından temyiz edilmiştir.
Dosyanın UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden, 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin iptali istemiyle bir başka davacı tarafından açılan davanın reddine dair Danıştay Dördüncü Dairesinin, … gün ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun kısmen kabulü ile kararın, dava konusu Tebliğin, işbu davaya konu "Ceza Hükümleri" başlıklı 9'uncu maddesi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına dair Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun …gün E:…, K:… sayılı kararının düzeltmesi isteminin Kurulun … gün E:…, K:… sayılı kararıyla incelenmeksizin reddi üzerine, Dairenin E:… sayılı dosyasında kayda alınan davanın halen derdest olduğu anlaşılması karşısında, Daire kararının, Kurulun bozma kararı uyarınca Danıştay Dördüncü Dairesinin E:… sayılı dosyasında kayıtlı davada verilecek karar üzerine oluşacak hukuki durumun gözönüne alınması suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.