Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/1133 E. , 2022/831 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1133
Karar No : 2022/831
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ....Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, şirket ortaklarının sermaye koyma borcunu ifa etmemeleri suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle 2013 yılı re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:...., K:2017/988 sayılı kararda; somut bir tespitte bulunulmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık; ticaret şirketlerinin, ortaklarının sermaye taahhüt borcunu yerine getirmemeleri durumunda, ortaklarından temerrüt faizi isteme hakkına sahip olduğu, bunun da kanun koyucunun şirket kaynaklarının ortaklara bedelsiz olarak kullandırılmasını önlemeyi amaçladığını gösterdiği, şirket ortağının sermaye taahhüt borcunu yerine getirmemesi durumunda, şirket alacağı karar doğrultusunda ortağını ortaklıktan çıkarmaz veya sermaye taahhüdünü yerine getirmediği süre için temerrüt faizi isteme hakkını da kullanmaz ise, ortağın, şirkete koymayı taahhüt ettiği sermayenin semerelerinden bedelsiz olarak yararlanacağı ve şirketin bu semereden mahrum kalacağı açık olduğundan, 5520 sayılı Kanun'daki diğer şartların da oluşması halinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin uygulama alanı bulacağı, bu durumda, davacı şirketin, kuruluştaki sermayesinin ödenmeyen 9.840.000,00 TL'lik kısmının semerelerinden, şirketin ortaklarını bedelsiz olarak yararlandırdığı görülmekle, emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak, faiz tahakkuk ettirmemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sabit görüldüğünden, uyuşmazlık konusu yılda emsal faiz oranı olarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası'nın ilgili dönem faiz oranı esas alınarak bulunan örtülü kazanç tutarının, davacı şirketin kurumlar vergisi beyanına ilavesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf başvurusu yönünden, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, istinafa konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmını kaldıracak nitelikte bulunmadığı; davacının istinaf başvurusu yönünden, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun örtülü kazanç dağıtımına ilişkin 13. maddesine göre, kazanç dağıtımına konu işlemin, mal ve hizmet alım ya da satımı veya bu kapsamda değerlendirilebilecek işlemlerden biri şeklinde olmasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının mevcudiyeti için zorunlu tutulduğu, diğer bir ifadeyle, ortaklık hukuku çerçevesinde düzenlenen sermaye, temettü vb. işlemlerin, örtülü kazanç kapsamında değerlendirilmediği, işlemin birebir mal veya hizmet alım ya da satımıyla ilişkili olmasının arandığı, sermaye taahhüdünde temerrüde düşülmesi halinde, şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmamasının, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil ettiği, bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım ya da satımı ile ilgisinin bulunmadığı, zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin özel hukuk ilişkilerini vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı yapılandırmaları veya bu ilişkilere farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği, hal böyle iken, şirket ortaklarının, şirketin kuruluş aşamasında taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödememeleri nedeniyle, şirketin kendi varlıklarından ortaklarına faizsiz para verilmiş olduğundan bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, ilk derece mahkemesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla, ortakların taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının ortaya konulduğu, buna ilişkin olarak, şirketin faiz tahakkuk ettirmediği ve herhangi bir hizmet faturası düzenlemediği, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, temyize konu kararın dava konusu cezalı tarhiyat yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır... İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde de; ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1. ve 7. bentlerinde; her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden tam olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, şirketin ortaklık yapısının ...'den oluştuğu, ...'nin çoğunluk pay sahibi olarak şirketin yönetim kurulunu oluşturdukları, davacı şirketin kuruluşuna ilişkin olarak, 17/08/2005 tarih ve 6370 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, şirketin sermayesinin 10.000.000,00 TL tutarında olduğu, şirketin sermayesinin 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren üç ay içinde ödeneceği, kalan kısmın ise 31/07/2008 tarihine kadar ödeneceği hususlarının ilan edildiği, 2013 yılı yasal defter ve kayıtları incelendiğinde ödenmemiş sermaye borcunun 9.840.000,00 TL tutarında olduğunun görüldüğü, sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından ifa edilmemesi durumunda, ortağın taahhüt ettiği sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı, böylelikle şirketin, ortakların taahhüt etmiş olduğu sermaye borcunun yerine getirilmemesi sebebiyle doğan alacağı için faiz ve tazminat haklarını kullanmayarak ilişkili kişi olan ortak lehine maddi çıkar sağlamış olacağı, dolayısıyla ortağın sermayenin semeresi oranında elde ettiği gelir şirkete aktarılmayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazancın dağıtılmış olacağı, örtülü kazanç tutarının, şirketin sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi sebebiyle doğan alacağına emsal faiz oranı olarak TCMB'nin kısa vadeli avanslara uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak bulunduğu, bulunan bu miktarın matrah olarak kabulü suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin re'sen tarh edilmesi ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesi üzerine de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda; davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı görülmektedir. Oysa ki, Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi, taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizinin öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, davacı şirketin ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; ortaklar tarafından ödenmeyen sermaye nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu anlaşılan davacı şirket adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, matrahın bulunuşu bakımından, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu göz önünde bulundurularak karar verilmesi gerekirken, anılan gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/02/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.