Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/1223 E. , 2022/1762 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1223
Karar No : 2022/1762
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … ve Org. Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010/2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 ve 11 dönemleri katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi … , Göztepe Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, davacının fatura aldığı Hocapaşa Vergi Dairesi mükellefi … , Güneşli Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığının açık ve somut bir şekilde ortaya konulamamış olduğundan yapılan cezalı tarhiyatta, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi uyarınca tekerrüre bağlı ceza, 2010 yılında kesinleştiğinden ve ancak 2011 yılı itibariyle işlenecek fiiller için uygulanabileceğinden, dava konusu 2010 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Hocapaşa Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin … Cad. No:… adresinde toptan ve perakende kırtasiye işi ile iştigal etmek üzere 01/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, daha sonra işyerini 04/11/2011 tarihinden itibaren … Cad. … Çarşısı No:… Dükkan … adresine naklettiği ve 31/12/2013 tarihi itibariyle de işini terk ettiği, İstanbul Emniyet Müdürlüğü Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü görevlilerince komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapıldığı iddiası üzerine bazı adreslerde yapılan aramalarda mükellef … adına düzenlenmiş tahakkuk fişlerinin de ele geçirildiği, mükellefin işini terk etmesi ve ayrıca ikametgah adresinde de bulunmaması nedeniyle incelemenin mükellefin daha önceden ibraz ettiği bazı defter ve belgeler (2009,2010 ve 2011 yılı 9. döneme kadar olan kısım) ile tarh dosyası ve GİB İntranet bilgileri üzerinden yapıldığı, mükellefin işyeri olan … Cad. No:… adresinde yapılan 04/08/2009 tarihli açılış yoklamasında; işyerinin 16 m2 yol üstü olduğu, toptan ve perakende kırtasiye ürünleri satışı ile iştigal ettiği, 1 masa, 1 koltuk, 1 telefon, muhtelif raflar ve 10.000,00 TL'lik muhtelif kırtasiye emtiasının bulunduğu, mükellefin nakil adresi olan … Cad. … Çarşısı No:… Dükkan … adresinde yapılan 08/08/2011 tarihli yoklamada ise; işyerinin 15 m2 olduğu, demirbaş olarak 1 masa olduğu, emtia olarak ise 12 koli içerisinde divit ucu bulunduğu, faaliyet alanının toptan ve perakende kırtasiye ticareti olduğu, mükellefin taşıma işlerini tamamlamadığı, büyük ölçüde boş olduğunun tespit edildiği, mükellefin kdv matrahlarının 2010 yılı için 2.826.537,14 TL, 2011 yılı için 1.843.860,08 TL, 2012 yılı için 4.944.517,69 TL, 2013 yılı için ise 376.668,00 TL olduğu, KDV beyannamelerine göre hiç ödenecek verginin çıkmadığı, devamlı devreden kdv bulunduğu, mükellefin 2010 yılında yasal defterlerine kaydettiği alış tutarının 2.891.135,93 TL olmasına karşın BS formlarıyla mükellefe satış yaptığını bildiren kimsenin olmadığı, ayrıca 2010 yılında kayıtlarına intikal ettirdiği alış faturalarının %97,75 TL'lik kısmının hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle rapor düzenlenmiş olan veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılmış olduğu, mükellefin 2011 yılında bildirmiş olduğu alış tutarının 1.511.718,24 TL olduğu ve bu alışların %82'sinin hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle rapor düzenlenmiş olan veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılmış olduğu, mükellefin 2012 yılında bildirmiş olduğu alım tutarının 4.975.482,00 TL olmasına karşın BS formlarıyla mükellefe bildirilen satış tutarının 1.170.133,00 TL olduğu, ayrıca mükellefin bildirmiş olduğu alışların tamamının, hakkında sahte fatura düzenleme olumsuz tespiti bulunan mükelleflerden yapılmış olduğu, mükellefin banka hesabının bulunduğu … Şubesinden alınan yazıda mükellefin söz konusu şube ile çek yada senet ile çalışmadığının belirtildiği, bankaca gönderilen 2009 ve 2010 yılı banka hesap eksterinin incelenmesinden almış olduğu fatura bedellerinin banka yoluyla ödendiğine ilişkin hiçbir havele, eft vs çıkışı bulunmadığı, ayrıca satış faturalarında bulunan adına fatura düzenlenen şahıs veya firmaların hemen hemen tamamının banka yoluyla ödeme yaptığına dair havale ve eft bilgisinin olmadığı, banka yoluyla ödeme yapanların yatırdığı tutarların ise aynı gün içinde Sinan Yamakoğlu tarafından nakit olarak çekildiğinin tespit edildiği, yapılan tüm bu tespitler ışığında mükellefin işe başlama tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, düzenlenen faturaların sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin işyeri adreslerinde yapılan yoklamalarda işyerlerinin 15 m2'lik küçük yerler olması, mal stoğu yapmaya uygun olmaması, ayrıca deposunun bulunduğuna dair bir bildirim ve tespitin de olmaması, belirtilen ciroları yapabilecek kayda değer emtiaya rastlanılmaması, yoklama sırasında her hangi bir çalışanın olmaması, muhtasar beyannamelerde ise sadece bazı dönemlerde bir çalışan bildirilmesi, mükellefin faaliyette olduğu yıllarda yapmış olduğu alımların tamamına yakınıın hakkında sahte fatura düzenleme yönünden rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılmış olması, yaptığı büyük cirolara rağmen banka hesabında ödeme ve tahsilata ilişkin havale ve eft kayıtlarının yok denecek kadar az olması, gelen havale ve eftlerin ise aynı gün nakit olarak çekilmiş olması dikkate alındığında mükellefin belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonun olmadığı, bu nedenle mükelleflerin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmadığı sonucuna varıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının fatura aldığı Güneşli Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin … Mah. … Ada No:… adresinde hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti faliyetinde bulunmak üzere 10/03/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/12/2010 tarihinde işi bırakma bildirimi vererek faaliyetine son verdiği, 20/11/2012-31/01/2013 tarihleri arasında aynı iş konusunda Gaziosmanpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünde faaliyette bulunduğu ve 31/01/2013 tarihinde mükellefiyetinin re'sen terkin ettirildiği, 2010 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının mernis adresinde eşine tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 10/03/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, işyeri büyüklüğünün 120 m2 olduğu, işyeri kirasının 500,00-TL olduğu, çeşitli büro malzemelerinin, bir adet bilgisayar, telefon ve faks cihazının olduğu, 10/12/2010 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, şube veya deposunun olmadığı, işyerinin yaklaşık 75 m2 olduğu, 2 adet masa, 5 adet sandalye, 3 adet evrak dolabı ve muhtelif miktarda ticari emtianın olduğu, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine işi bırakma tarihi itibari ile kullanmamış olduğu ve en son kullandığı belgeleri ibraz ettiği ve kullanılmamış olan belgelerin vergi dairesince yatay olarak kesildiği hususunun 30/12/2010 tarihli tutanakla tespit edildiği, işyeri adresinde faaliyetini terk edip etmediğine ilişkin yapılan 31/12/2010 tarihli yoklamada, mükellefin işyerinden ayrıldığı ve tespit anında işyerinin kapalı ve faaliyetsiz olduğu, Gaziosmanpaşa Vergi Dairesindeki tarh dosyası bilgilerinde, 30/11/2012 tarihli işe başlama yoklamasında, işyeri büyüklüğünün 75 m2 olduğu, işyeri kirasının 500,00-TL olduğu, çeşitli büro malzemelerinin, bir adet bilgisayar, telefon ve faks cihazının olduğu, mükellefin 2010 yılı KDV matrahı toplamının 2.423.406,70-TL olduğu, Gaziosmanpaşa Vergi Dairesine verilen 2012/11,12 ve 2013/1 dönemi kdv matrahı toplamının 69.126,95-TL olduğu, mükellefin 2010 yılı alışlarına ilişkin olarak Ba bildiriminde bulunmadığı, Ba-Bs analizine göre … Paslanmaz elektro Statik Toz Boya San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından mükellefe 2 adet fatura karşılığında 68.853,00-TL tutarında mal/hizmet sattığına ilişkin bildirimde bulunduğu, anılan firmanın sahte belge düzenlediğine yönelik hakkında herhangi bir tespit bulunmadığı, mükellefin 2010 yılında Bs bildirim formu vermediği buna karşılık Ba-Bs analizine göre mükellef kurumdan mal ve hizmet aldığını bildiren mükellefler tarafından 433 adet belge karşılığı toplam 4.669,147,00-TL mal ve hizmet alımı beyan edildiği, mükellefin 2012 ve 2013 yıllarında herhangi bir mal veya hizmet alışı bilgisine ulaşılamadığı, mükellefin 2012 ve 2013 döneminde herhangi bir mal veya hizmet satışı bilgisine ulaşılamadığı gibi tespit ve değerlendirmelere yer verilerek mükellefin 10/03/2010 tarihinden 31/12/2010 tarihine kadar düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin beyan edilen tutarda kdv matrahını elde edebilecek ticari kapasitesinin ve emtia mevcudunun bulunmadığı, mükellef tarafından beyan olunan kdv matrahları ile karşı mükellefler tarafından verilen Ba bildirimleri arasında uyumsuzluklar bulunduğu gibi tespitler karşısında anılan mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.