Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/1312 E. , 2021/6490 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1312
Karar No : 2021/6490
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Malmüdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Eğitim Öğretim ve Rehabilitasyon Hizmetleri Turizm İletişim Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek davalı idarece aleyhine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 2010/1 ila 12 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, 2010/1 ila 10 dönemleri için üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları, 2010/11,12 dönemleri için üç kat üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; 2009 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alındığı, Mahkemelerinin E:... sayılı dosyasında dava konusu yapılan söz konusu vergi ziyaı cezalarının henüz kesinleşmediği, tekerrür hükümlerinin, vergi ziyaı cezasının kesinleştiği yani tahakkuk ettiği yılı takip eden yılın başından itibaren kesilen cezalara uygulanabilecek olması nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; kabul edilebilir bir mücbir sebep olmaksızın yasal belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; olayda, davacı tarafından yasal defterlerin süresinde ibraz edildiği konusunda ihtilaf bulunmadığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendine göre re'sen tarh nedeninin gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği gibi yasal belgelerin ibraz edilmemiş olması da yasal dayanak olarak gösterilen 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendine göre re'sen tarh nedeni oluşturmayacağından, dava konusu tarhiyatın yasal dayanağının bulunmadığı, aksi yönde verilen Mahkeme kararında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak davanın kabulüne ve dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usulüne uygun şekilde tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen yasal belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin 3. bendinde, bu kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi, 6. bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2009 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi amacıyla anılan yıllara ait yasal defter ve belgelerin istenildiği ... tarih ve ... sayılı yazının 05/09/2014 tarihinde tebliğ edildiği, bunun üzerine şirket yetkilisi tarafından şirketin 2012 ve 2013 yıllarına ait defterlerinin incelenmek üzere ibraz edildiği, ancak, 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait defter ve belgelerin ise .. Asliye Hukuk Mahkemesi'nde olduğundan bahisle ibraz edilmediği, sözü edilen defter ve belgelerde gerekli incelemelerin yapılması amacıyla ... Asliye Hukuk Mahkemesi'ne gidildiği, yapılan araştırmada yalnızca 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin defterlere ulaşılabildiği, belgelere ise ulaşılamadığı, söz konusu belgelerin ibraz edilmemesini haklı gösterecek zayi belgesinin veya mücbir sebep halini tevsik eden herhangi bir belgenin ise ibraz edilmediğinden bahisle davacının ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği, bu bakımdan, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmadığı ve indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birinin yerine getirilmediği, öte yandan, ... Asliye Hukuk Mahkemesinin E:... sayılı dosyasına ait 22/03/2012 tarihli duruşma tutanağında, şirket vekilinin, defter ve kayıtların gönderilmesi için yazılan müzekkereye istinaden şirketin kuruluşundan 2011 yılı dönem sonuna kadar tüm kayıtlarını getirdiklerini ifade ettiği ve bu beyana istinaden klasör halinde kayıtların görüldüğünün belirtildiği, dava dilekçesinde de, duruşma sırasında üstü açık bir karton kutu ve üç ayrı büyük naylon torba içerisinde klasörler halinde defter ve belgelerin anılan mahkemeye ibraz edildiği, teslim edilen belgelerin bulunması için gerekli işlemlere başlanıldığı ve bu hususta ayrıca bilgi verileceğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da esas alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında incelemeye ibraz edilemeyen belgelere ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların sonucu araştırılarak, sunulabildiği takdirde söz konusu belgeler istenilmek suretiyle, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, işbu bozma kararı üzerine, dava konusu yapıldığı halde hüküm kurulmayan özel usulsüzlük cezası hakkında da değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden oybirliğiyle, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/11/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin 3. bendinde, bu kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi, 6. bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Uyuşmazlıkta; usulüne uygun şekilde tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen, yasal belgelerin ibraz edilmediği, söz konusu belgelerin ibraz edilmemesini haklı gösterecek bir mücbir sebep halinin bulunmadığı, bu bakımdan, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmadığı ve indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birinin yerine getirilmediği anlaşıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ve temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının anılan kısmına gerekçe yönünden katılmıyorum.