Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/139 E. , 2022/388 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/139
Karar No : 2022/388
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- … Hırdavat Makina Elektrik İnşaat Gıda ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı şirket adına sahte fatura kullanıldığından bahisle 2010/1,2,3,6,7,8,10 ve 2011/1,11,12 dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve 2011/1,11,12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak, diğer dönemler için tek kat kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; 2010/7,8,10.dönemler için sehven tarhiyat yapıldığının anlaşılması üzerine … tarih ve … ,… ,… sayılı düzeltme fişleri ile 2010/7,8,10.dönemler için yapılan cezalı tarhiyatların terkin edildiği belirtildiğinden davanın bu dönemlere ilişkin kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığı; davacı şirketin … Nak. Rek. İnş. Gıda San. Tic. Ltd. Şti. ve … İnş. Nak. Oto. Hayv. Ltd. Şti.'den temin ettiği faturaların katma değer vergisi indiriminde esas alınması mümkün olmadığından, yapılan katma değer vergisi indiriminin reddedilmesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve 2010/2 dönem katma değer vergisine ilişkin vergi ceza ihbarnamesinin 27/09/2010 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alındığı dava konusu 2011 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında, 213 sayılı Kanun'un 339.maddesi uyarınca tekerrüre bağlı ceza, 2010 yılında kesilerek kesinleştiğinden ve 2011 yılı itibariyle işlenecek fiiller için uygulanabileceğinden hukuka aykırılık; kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının, 2010/2. döneme ilişkin katma değer vergisi ile birlikte 27/09/2010 tarihinde tebliğ edilerek dava konusu edilmeden kesinleştiği, 2011/1. dönemi için katma değer vergisi tarh edilmesinin nedenini, davacının 2010 yılı içinde katma değer vergisi indiriminden yararlanmak amacıyla kullandığı faturaların sahte belge olduğunun tespiti sonucunda, bu belgelere ait indirimlerin reddi suretiyle, 2010 yılı için yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2010/12. dönemden 2011/1 döneme devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltılmasının, dolayısıyla 2011/1 döneminde ödenecek katma değer vergisi tutarının hesaplanmasının oluşturduğu; bu durumda, söz konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanıp uygulanmayacağının, tekerrüre esas sonraki eylemin devreden verginin ait olduğu 2011 yılı esas alınarak değil, sahte fatura kullanma fiilinin gerçekleştirildiği 2010 yılı esas alınarak değerlendirilmesi gerektiğinden ve tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihin içinde bulunduğu yılda işlenen eylem nedeniyle kesilen ceza artırımlı olarak uygulanamayacağından, 2011/1 dönemi için kesilen cezanın tekerrür uygulamasından kaynaklanan fazlaya ilişkin bölümünde hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istinaf başvurusunun; 2010/1,2,3,6,7,8 ve 2011/1. dönemlere ilişkin katma değer vergileri ile bu vergilere bağlı 1 kat vergi ziyaı cezaları ile 2011/11,12. dönemler için tekerrür uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının reddine, 2011/1. dönem için kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının 1 katını aşan kısmına yönelik istinaf isteminin kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Şirketlerince yapılan alımların gerçek olduğu, ödemelerin banka ve çek yoluyla yapıldığı ve hem idareye hem bankaya buna ilkişkin evrakların ibraz edildiği, haklarında düzenlenen vergi inceleme raporunda söz konusu faturaların bilerek kullanılmadığının belirtildiği, tarhiyatın tamamen karineler üzerine kurulu olduğu ve soyut ifadelere dayandığı; idarenin mal, para, sözleşme ve iş sirkülasyonlarının olmadığını kanıtlayamadığı, kararın aleyhlerine olan kısımların bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı şirket hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmesinin tamamen yasal ve yerinde olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Kararın 2011/11,12 dönemlerine isabet eden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare ve davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası ile kesilen özel usulsüzlük cezası ve 2011/1 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının 2011/11,12 dönemlerine uygulanan tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2010 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2010/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 27/09/2010 tarihinde tebliğ edilerek, dava açılmaması üzerine kesinleşen 4.502,81 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (4.502,81 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı, kesilen özel usulsüzlük cezası ve 2011/1 dönemine uygulanan tekerrür hükümlerine ilişkin kısımlarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 2011/11,12 dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 31/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Davacı şirket adına sahte fatura kullanıldığından bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010/1, 2, 3, 6, 7, 8, 10 ve 2011/1, 11, 12 dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen, 2010 yılının mükerrer olduğu ileri sürülen Temmuz ve Ağustos dönemleri ve Ekim dönemi ile 2011/1,11,12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak, diğer dönemler için tek kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2010 ve 2011 takvim yılları için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Mahkemece, özel usulsüzlük cezaları kaldırılmış; 2010/1, 2, 3, 6, 8 ile 2011/1,11,12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile 2011/1,11,12 dönemleri tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezaları onanmış; 21/12/2015 tarih ve 11,12 ve 13 sıra numaralı ihbarnameler içeriği tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı hakkında mükerrerlik olmasından ötürü düzeltme fişleri ile terkin edildiğinin davalı tarafından belirtilmesi nedeniyle karar verilmesine yer olmadığına kararı verilmiştir.
Karar yönelik davacı istinaf başvurusu Vergi Dava Dairesince kısmen kabul edilmiş, 2011/1 dönemi tekerrür uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezası kaldırılmış; diğer kısımlara yönelik istinaf başvurusu reddedilmiştir. Bu karara karşı taraflarca temyiz yoluna başvurulmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının … tarih ve … sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu nedenle, kararın 2011/11, 12 dönemleri vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, 2010/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 27/09/2010 tarihinde kesinleşen … TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında arttırıldığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımların 4.502,81 TL'ye isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 4.502,81 TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, 2010 ve 2011 takvim yıllarına ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına dair Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından istinaf başvurusunda bulunulmayarak kararın buna ilişkin hüküm fıkrası davalı idare yönünden kesinleşmiş olduğundan davalının özel usulsüzlük cezalarına yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin hüküm fıkralarına karşıyım.