Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/1485 E. , 2021/2772 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/1485
Karar No : 2021/2772
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Orman Ürünleri Tarım Besicilik
İnş. Petr. Gıd. Oto. Nak. Turz. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2011/Ocak-Nisan dönemleri için üç kat, 2011/Mayıs-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi amacıyla 17.10.2016 tarihli defter belge isteme yazısının şirketin adreste bulunamaması ve yeni adresinin bilinmemesi nedeniyle tebliğ edilemediği, ardından şirket müdürü …´nın mernis adresine tebliğe çıkarıldığı, ancak 25.10.2016 tarihinde muhtara tebliğ edildiği, 14.11.2016 tarihli defter belge isteme yazısının tekrar …´nın mernis adresine tebliğe çıkarılması üzerine 18.11.2016 tarihinde kendisine tebliğ edildiği, davacı şirket tarafından defter belge ibraz edilmediği, bu nedenle 2011 yılında indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle 2011 yılı tüm dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili hükümleri karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, olayda ise, davacının yasal defterlerinin noter kayıtlarıyla sabit olduğu, 14.11.2016 tarihli defter belge isteme yazısının 18.11.2016 tarihinde şirket yetkilisi …'nın mernis adresinde tebliğ edildiği, verilen sürede defter ve belgeler ibraz edilmediği gibi herhangi bir mücbir sebepte ileri sürülmediği açık olduğundan, ilgili kanun maddesinde yer alan yasal defterlere kayıt şartının sağlandığından bahsedilemeyeceğinden indirilecek katma değer vergilerinin reddi suretiyle re`sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve davacıya tebliğ edilen defter belge isteme yazısında belirtilmek suretiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında isabetsizlik bulunmadığı, 2011/Marta dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin kanuni süresinden sonra verilmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının 28.04.2011 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilerek kesinleştiğinden bahisle, 2011/Mayıs-Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulandığının anlaşıldığı, 213 sayılı Kanunun 339 uncu maddesi uyarınca takip eden yılın başından başlamak üzere gerçekleşen eylemler için tekerrür söz konusu olabileceğinden vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu mahkeme kararı usul ve yasaya uygun olduğundan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
DAVACININ İDDİALARI: Tebligatların usulsüz yapıldığı, defter ve belgelerin mevcut olduğu ve incelenmesi gerektiği, raporun defter ve belge ibraz süresi bitmeden düzenlendiği, vergi tekniği raporunun taraflarına tebliğ edilmediği, dava dışı 3 üncü kişiden alınan bir fatura bulunmadığı ileri sürülerek temyiz istemine konu kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALI İDARENİN İDDİALARI: 213 sayılı Kanunun 339 uncu maddesinde yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresinin tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olduğu, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiil işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerektiği ileri sürülerek temyiz istemine konu kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının kabulü; davacının özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemi ile davalı temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY : Davacı adına defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin reddedilerek 2011/Ocak-Nisan dönemleri için üç kat, 2011/Mayıs-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usûlüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesine göre, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanıp bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu nedenle, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi, indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227, 171 ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucunda 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra, iktisadî, ticarî ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge idare Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usûlüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesi ve söz konusu verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını da 29. maddesi uyarınca, kanıtlamak zorunda olan taraf, vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usûlüne uygun kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmaması nedeniyle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyip cezalı tarhiyat yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticarî harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında, gerek biçimsel yönden, gerek belgelerin temsil ettiği hukukî muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağına kuşku yoktur. Yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Olayda, faturaların incelemeye ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni ise de; re'sen araştırma ilkesi ile vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğuna dair kural gereğince, davacı tarafından defter ve belgelerinin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunun gerek dava dilekçesinde, gerek istinaf ve temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, davacının ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgelerin istenip ibraz edilecek olanlardan vergi idaresi de haberdar edilmek suretiyle, yukarıda değinilen incelemenin yapılıp vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usûlüne göre kaydedilip kaydedilmediği ve temsil ettiği hukukî muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı da bu yöndedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Davacıdan … TL maktu harç alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi dairesine gönderilmesine, 15/04/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.