Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/1508 E. , 2021/1218 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/1508
Karar No : 2021/1218
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : 1- Av. …
2- Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirketin 2009 ilâ 2013 yıllarında ithal yoluyla veya yurt içinden temin ettiği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlardan yağlama müstahzarı imali ve bu emtialardan da 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında "JTSW 150" ticari isimli 3920.43.10.00.00 GTİP'deki (I) sayılı liste dışı imalatlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla; imal edilen ürünün %84 madeni yağ ve %16 katık yağ ihtiva etmesi nedeniyle bileşimi itibarıyla, 2710.19.99.00.25 GTİP'te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) yada olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP'e dahil bir ürün olabileceğinden bahisle, 2012 yılının Ekim ilâ Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının ürettiği "JTSW 150" ticari isimli 3920.43.10.0000 GTİP'teki ürünle ilgili Ege Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü ile yapılan yazışma sonucunda, 39.20 GTİP'e giren eşyaların PVC film (levha) şeklinde olmasına karşın, şirket tarafından üretilen, % 84 petrol yağı ve müstahzarlar ile % 16 katık maddesi içerikli ürünün sıvı olup bu GTİP'e girmediği, 27.10 veya etken maddenin petrol yağı olup (lanolin,molibden sülfür,grafit) olmaması durumuna göre 34.03 tarife pozisyonuna giren bir ürün olabileceği, öte yandan, kullanılan katık maddelerinin alış miktarları ile üretilen ürün miktarının uyumlu olmadığı, üretim için 2011, 2012 ve 2013 yıllarında toplam 794.657,81 kg gerekli olduğu halde 75.000 kg alış yapıldığı ve ürünü satın alanların bu ürünü madeni yağ olarak kullandıkları yönünde vermiş olduğu ifadeler de dikkate alındığında, davacı şirket tarafından üretilen ürünün özel tüketim vergisine tabi olduğundan re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarında ve 2010 yılına ilişkin kesilerek 29/04/2011 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mahkemece bilirkişi incelemesine karar verilmesine ve buna ilişkin ücretin de yatırılmasına rağmen, inceleme yaptırılmadan karar verildiği, Gümrük Müdürlüğü tarafından imal edilen ürünün GTİP’i belirlendiği halde sadece incelenen ürün açısından anılan GTİP'in kabul edilerek bunun öncesinde ve sonrasında aynı ticari isimle üretildiği halde imal edilen ürünlerin farklı ürün olarak kabul edilmesinin hukuka uygun olmadığı, Kimyagerler Odasından alınan raporun dikkate alınmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacının muhtelif dönemlerdeki özel tüketim vergisi mahsup işlemlerinde GTİP'i tevsik edici belge olarak ibraz edebilmek için İzmir Gümrük Müdürlüğü'ne yaptığı talep sonucu, imal edilen ürünle ilgili yapılan tetkik neticesinde "Genleştirici Alaşımlı Plastifiyen" olarak 3920.43.10.00.00 GTİP'de olduğunu bildiren yazı doğrultusunda işlem yapıldığı; davacı tarafından Kimya Mühendisleri Odası İstanbul Şubesinden alınan teknik bilirkişi raporundaki, ürünün işlevsel bileşenleri olan ftalik anhidrit ve dioktil ftalat yüzünden akaryakıt olarak kullanılabilme niteliklerini kaybettiği, buna rağmen kullanılmasının tehlike ve sakıncaları olduğu, ekonomik bakımdan dahi pazarlanmasının zarara sebebiyet vereceği yolundaki tespitlere rağmen davacının iddialarının inceleme aşamasında karşılanmadığı; katık alışı yapılan firmalarla ilgili incelemeler yapıldığı belirtilerek raporların neticesinde tarhiyat yapılıp yapılmadığı araştırılmaksızın ftalik anhidrit adı verilen maddenin hiç alınmadığı ve sahte belge kullanıldığının kabul edildiği, diğer katık maddesi olan plastifiyanın ise alış miktarlarının imalatlarla uyumsuz olduğu iddia edilmesine karşın davacıdan açıklama istenilmediği; imalat ürünü kauçuk hamurlaştırma yağı olarak lastik ve ayakkabı sektöründe kullanmak amacıyla satın alan firmaların da olduğu hususları dikkate alınmadan yetersiz inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmediğinden, davacının temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2009 ilâ 2013 yıllarında ithal yoluyla veya yurt içinden temin ettiği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlardan yağlama müstahzarı imali ve bu emtialardan da 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında "JTSW 150" ticari isimli 3920.43.10.00.00 GTİP'deki (I) sayılı liste dışı imalatlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarıyla; imal edilen ürünün %84 madeni yağ ve %16 katık yağ ihtiva etmesi nedeniyle bileşimi itibarıyla, 2710.19.99.00.25 GTİP'te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) yada olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP'e dahil bir ürün olabileceğinden bahisle, 2012 yılının Ekim ilâ Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması halinin re’sen takdir nedenleri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır. Yine anılan Yasa'nın 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 141. maddesinde inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların tutanağa geçirileceği ve bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Kanun hükümlerine göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde kanıt yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 27/03/2015 tarihli vergi tekniği ve 29/03/2015 tarihli vergi inceleme raporunda: davacının temin ettiği baz yağlardan 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı liste dahilinde kalan 3403.19.10.00.00 GTİP'te yağlama müstahzarı ürettiği ve bu ürünü de (I) sayılı liste dışında bulunan 3920.19.10.00.00 GTİP'teki "JTSW 150" adlı ürünün imalatında kullanacağını taahhüt ederek, bileşiminde %84 oranında yağlama müstahzarı, %10 oranında ftalik anhidrit ve %6 oranında plastifiyan içeren üretim yapıp sattığı; üretim reçetelerine göre üretimde kullanılması gereken baz yağ alış ve stok miktarlarıyla, mükellefin sahip olduğu makine ve tesisat durumu ve kapasite raporundaki üretim ve tüketim miktarları dikkate alınarak 2010 ila 2012 yıllarına ait üretimlerinin mümkün olduğu; ancak, 3920.43.10.00.00 GTİP'te imal edilen ürünün likit bir ürün olmasına karşın, Gümrük Tarife Cetvelinin ürünle ilgili bölümündeki açıklamalarda ürünün katı nitelikli olduğunun anlaşılması üzerine, İzmir Laboratuvar Müdürlüğünden alınan raporda; %84 petrol yağı ve müstahzar ve %16 katkı maddesi içeren ürünün bileşimi itibariyle 2710.19.99.00.25 GTİP'te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olması (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) yada olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP'teki bir ürün olabileceğinin belirtildiği, öte yandan katkı maddesi olan "ftalik anhidrit" adlı maddenin Türkiye'de tek üreticisi olan … Anonim Şirketinden veya ithal eden firmalardan satın alınması suretiyle ya da ithal yoluyla temin edilebileceği, buna karşın, davacının ürünü yüksek fiyat ödeyerek piyasadan satın aldığı ve üretilen ürünü de madeni yağ ve yağlama yağları imalatı işiyle uğraşan firmalara sattığı, gerçeğe uygun bulunmayan bu durum nedeniyle, "ftalik anhidrit" adı verilen maddenin hiç alınmadığı ve sahte belge düzenlediği tespit edilen bir kısım firmalardan alınan faturaların bilerek ve isteyerek kullanıldığı; diğer taraftan "plastifiyan"ın üretim için gerekli olan miktardan daha az satın alındığı; davacıdan ürün alan müşteriler nezdinde yapılan araştırmalarda, bunlar hakkında madeni yağ veya yağlama yağı olarak kullanmak amacıyla satın aldıklarına ilişkin tespitlerin de bulunduğundan bahisle yapılan öneri doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının özel tüketim vergisi mahsup iade taleplerinde eşyanın gümrük tarife istatistik pozisyon numarasını tevsik edici belge olarak ibraz edebilmek amacıyla İzmir Gümrük Müdürlüğüne yaptığı başvuru sonucunda imal edilen ürünle ilgili yapılan tetkik neticesinde eşyanın, "Genleştirici Alaşımlı Plastifiyen" olduğunu ve 3920.43.10.00.00 GTİP'te bulunduğunu bildiren yazı verildiği ve bu kabulle ilgili idareler nezdinde işlem yapıldığı, yine davacıya Kimya Mühendisleri Odası İstanbul Şubesince verilen 20/08/2013 tarihli teknik bilirkişi raporunda ürünün işlevsel bileşenleri olan ftalik anhidrit ve dioktil ftalat yüzünden akaryakıt olarak kullanılabilme niteliğini kaybettiğinin, buna rağmen kullanılmasının tehlikeli ve sakıncalı olduğunun; ayrıca, ekonomik bakımdan da pazarlanmasının zarara sebebiyet vereceğinin belirtilmesine rağmen, vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında bu husustaki davacı iddialarının karşılanmadığı, yine katık alışı yapılan firmalarla ilgili tespitlerin açıkça ortaya konulmadığı, sahte belge düzenledikleri varsayımına dayanılarak katkı maddesinin hiç alınmadığı değerlendirmesinin yapıldığı; ayrıca plastifiyan alımlarının imalatlarla uyumsuz olduğu hususundaki tespitin de ilgili dönemlerde alınan "flalit anhidrat" ve "etikt hekzonal" adlı ürünlerin plastifiyan çeşidi üretiminde kullanılabilecek ürünlerden olduğuna dair durumun da dikkate alınmadığı, bununla birlikte kullanıcı beyanlarından hareket edilmesine karşın, kullanıcılardan bir kısmının ürünün kauçuk hamurlaştırma yağı olarak lastik ve ayakkabı sektöründe kullanılmak amacıyla satın alındığına ilişkin ifadelerine itibar edilmediğinin saptanması karşısında, kuşkudan uzak, somut tespitler içermeyen, varsayımlara, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, söz konusu tarhiyatın iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin temyize konu kararda ise yasal isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/02/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY
Temyiz konusu, davacı adına 2012 yılının Ekim ilâ Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri de uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının bozulması talebine ilişkindir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporu ile, temin ettiği baz yağlardan önce 4760 sayılı Yasaya ekli (I) sayılı liste dahilinde kalan 3403.19.10.00.00 GTİP'te yağlama müstahzarı ürettiği ve bu ürünü de (I) sayılı liste dışı 3920.19.10.00.00 GTİP'teki "JTSW 150" adlı ürünün imalatında kullanacağını taahhüt ettiği, bu ürünün bileşiminde %84 oranında yağlama müstahzarı, %10 oranında ftalik anhidrit ve %6 oranında plastifiyan içerdiği, 3920.43.10.00.00 GTİP'te imal edilen ürünün ise likit bir ürün olmasına karşın, Gümrük Tarife Cetvelinin ürünle ilgili bölümündeki açıklamalarda katı nitelikli olduğunun anlaşıldığı, bu nedenle İzmir Laboratuvar Müdürlüğünden alınan raporla %84 petrol yağı ve müstahzar ve %16 katkı maddesi içeren ürünün bileşimi itibariyle 2710.19.99.00.25 GTİP'te diğer madeni yağlar grubunda veya etken maddenin petrol yağı olup (lanolin, molibden, sülfür, grafit vb.) olmaması durumuna göre 3403.19.10.00.00 GTİP'teki bir ürün olabileceğinin değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Mükellefin ürettiği maddenin %84 oranında petrol yağı ve müstahzardan oluşması ve %16 oranında katkı maddesi kullanmış olması nedeniyle, özel tüketim vergisine tabi 2710.19.99.00.25 GTİP'te veya etken maddesine göre 3403.19.10.00.00 GTİP'teki bir ürün olabileceği bu durumda da 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulamasından yararlanmasının mümkün olamayacağı dikkate alındığında, Mahkemece üretime sokulan maddelerin nevi ve miktarları nazara alınarak üretilen ürünle ilgili yaptırılacak olan bilirkişi incelemesi sonucuna göre karar verilmesi gerekmektedir.
Temyiz talebinin kabulü ile temyize konu kararın belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile bozma kararının gerekçesine katılmıyorum.