Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/1557 E. , 2021/4870 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/1557
Karar No : 2021/4870
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Spor Malzemeleri Satış ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Bakanlığı adına ... Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2015 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi ve Gümrük Yönetmeliği'nin 78 no'lu ekinde yer alan "geri verme ve kaldırma başvuru formu" kullanılarak itirazın ilgili gümrük idaresine yapılması gerektiğinden bahisle reddine dair işlemi, itirazın esasının incelenmesinin gerektiği gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının davalı idareye tebliğinden itibaren 30 gün içinde idarece itirazın esası hakkında karar verilmemek suretiyle zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; olayda, davacı işin sahibi şirket ile aracı/acente ... International Trading B.V. arasında satın alma acentelik sözleşmesinin imzalandığı, buna göre; acenteye verilen yetkiler arasında, iş sahibi adına sözleşme yapma yetkisinin bulunduğu, bu hizmetin karşılığı her bir işlem değerinin %8,25'inin acenteye ödeneceğinin belirlendiği hususlarında ihtilaf bulunmadığı, öte yandan, satın alma komisyonu niteliğindeki tutarın, alıcı veya satıcıdan bağımsız üçüncü tarafa ödenmesinin gerektiği, ancak her iki şirketin de merkezi Almanya'da bulunan ... A.G.'nin grup şirketlerinden olmaları ve davacı şirketin tüm hisselerininin ... International B.V.'ye ait olmasının gümrük mevzuatı uyarınca ilişkili firmalar olduğunu ortaya koyduğu, normal bir satın alma komisyoncusunun, vermiş olduğu hizmetten dolayı alacağı hizmet bedelini satışın gerçekleşmesi şartına bağlı olmaksızın tahsil etmesine rağmen, yapılan ödemelerin ithal eşyasının satış koşuluna bağlı olarak gerçekleştirildiği, ithalatlara ilişkin siparişlerin doğrudan üreticilere değil ... International Trading B.V. firmasının sistemine girdiği ve siparişlerin bu firma tarafından doğrudan üreticilere tekrar iletildiği, bu durumun firma yetkilileri tarafından kabul edildiği, üreticiler tarafından faturaların ... International Trading B.V. firması adına kesildiği, dolayısıyla davacı tarafından acenteye yapılan ödemelerin satın alma komisyonu niteliğinde olmadığı, bu suretle gümrük kıymetine dahil edilmesinin gerektiği sonucuna ulaşıldığından ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve tahakkuka vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı ile ... International Trading B.V. arasında imzalanan satın alma komisyonculuğu sözleşmesi hükümlerinin Gümrük Kıymet Komitesi tarafından getirilen ölçütlere uygun olup olmadığının, sözleşme nedeniyle yapılan ödemelerin satın alma komisyonu niteliğinde olup olmadığını belirleyeceği; buna göre, yapılan ödemelerin satın alma komisyonu olarak nitelendirilebilmesi için Komite tarafından getirilen ilk ölçütün, komisyoncunun ithalatçı ile satıcı dışında üçüncü bir kişi olması gerektiği yönünde olduğu, üçüncü kişiden anlaşılması gerekenin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın, 15. maddesinin 4. fıkrasında tanımlandığı, davacı ile ... International Trading B.V. arasında hiyerarşik açıdan bir bağın bulunmadığı, ancak, her iki firmanın da Almanya'da mukim bulunan ... A.G.'nin belli bir oranda ortağı olduğu, ayrıca, davacının tüm hisselerinin Hollanda'da yerleşik ... International B.V.'ye ait bulunduğu, anılan şirketlerin ... grup şirketlerinin bir parçasını oluşturduğu, anılan grup şirketlerin birbirinden ayrı bir tüzel kişiliği olmakla birlikte, teşkilatlanma yapılarının söz konusu şirketlerden birinin diğerini doğrudan veya dolaylı olarak kontrol ettiğini gösterdiği, bu bakımdan, ... International Trading B.V. firmasının üçüncü bir kişi olarak nitelendirilemeyeceği, dolayısıyla, sözleşmenin kuruluş şekli bakımından, Komite tarafından getirilen ilk ölçütü karşılamadığı; Komite tarafından getirilen ikinci ölçütün, komisyoncunun yetkileri ve hareket kabiliyetine ilişkin olduğu, Komitenin, alış komisyoncusunun, alıcı hesabına faaliyet göstereceğini, satıcıyı bulacağını, satıcıya ithalatçının isteklerini ileteceğini, numune toplayacağını, eşyayı muayene edeceğini, bazı durumlarda eşyanın nakliye, sigorta, ambara alma ve gönderilmesini üstlenebileceğini kabul ettiği, komisyoncunun yetkilerini sayılanlarla ve benzerleri ile sınırlandırdığı, Sözleşme'de komisyoncuya verilen yetkilerin büyük bir kısmının Komite tarafından çizilen sınırın içinde kaldığı, ancak, komisyoncunun, zarar görmüş, iade edilmiş, standart altında kalmış mallar için imalatçılar ile zarar tazminine ilişkin işlemleri kolaylaştıracağını kurala bağlayan Sözleşmenin 6. maddesinin (f) fıkrasının, Komite kararları ile örtüşmediği, ayrıca, Sözleşmenin 16. maddesi uyarınca ''Teknik Destek Ücretleri'' adı altında yapılan ödemelerin, aracının mutad bir satın alma komisyoncusu olarak hareket etmediğini gösterdiği, zira, aracının irtibat ofisleri ve dizayn merkezleri tarafından ödenen değer artış vergilerinin alıcı tarafça karşılanacağının olağan bir durum olarak kabul edilemeyeceği, üstelik, aracının dizayn merkezinin bulunmasının da onun bir satın alma komisyoncusu olarak faaliyet göstermediğini ortaya koyduğu; üçüncü ölçütün ise, eşyanın mülkiyetinin aracıya/komisyoncuya geçmemesi ve aracı tarafından risk üstlenilmemesi olduğu, bu açıdan Sözleşme bu ölçüte uygun görünse de Komite kararlarında işin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği kabul edildiğinden, gerçekte, Sözleşmede belirtilen soyut tanıma uyulup uyulmadığının ortaya konulmasının gerektiği, olayda, inceleme elemanınca, davacıya, üreticilerle doğrudan siparişlerle ilgili temasa geçilip geçilmediği ve ürün bedellerinin ödeme sürecinin kimin yönettiği hususlarının sorulduğu, davacı tarafından, ithal edilen eşya ile ilgili tüm sipariş ve üretim süreçlerinin ...International Trading B.V. tarafından yürütüldüğü, eşya bedelinin anılan şirket tarafından ödendiğinin beyan edildiği, ayrıca, üreticiler tarafından düzenlenen faturaların davacı adına değil, ... International Trading B.V.'nin (aracının) adına kesildiği, bu bakımdan, sözleşmede her ne kadar, mülkiyetin ve riskin aracıya geçmeyeceği belirtilmiş ise de, davacının üretim sürecinde üreticilerle temasa geçmediğinin, siparişlerin doğrudan aracı tarafından üreticilere yönlendirildiğinin, ithal edilecek eşyaya ilişkin faturaların aracı adına kesildiğinin, mal bedellerinin aracının kendi fonlarından ödendiğinin anlaşılması karşısında, aracının ithal edilecek mallar üzerinde mülkiyet ve tasarruf hakkının bulunduğu, mülkiyetten doğan risklere katlanmasının gerektiği, bu durumun Komite tarafından getirilen ölçüt ile uyuşmadığı; bu itibarla, satın alma komisyonu adı altında yapılan ödemelerin grup içi şirketlerden birine yapıldığı, aracının davacı ile ilişkili olduğu, bağımsız bir kişi olarak nitelendirilemeyeceği; aracının, üstlendiği risk ve hizmetlerin normal bir satın alma komisyoncusu olarak hareket eden bir şirketin üstleneceği risk ve hizmetlerden fazla olduğu, davacının üretim sürecinde satıcılarla temasa geçmediği, siparişin doğrudan aracı tarafından satıcılara yöneltildiği, ithal edilecek eşyaya ilişkin faturaların doğrudan aracı adına kesildiği, mal bedelinin aracının kendi fonlarından ödendiği, ithal edilen eşya üzerinde aracının mülkiyet ve tasarruf hakkının bulunduğu, dolayısıyla davacı adına tahakkuk ettirilen vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, istinaf başvurusunun reddine, mahkeme kararının belirtilen gerekçelerle düzeltilmesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Belli standartlarda ithal edilecek ürünlerin imalatını yapan üreticilerin bulunabilmesi amacıyla davacının temsilcisi konumunda bulunan acenteye, satış fiyatı üzerinden belli oranda hesaplanan ve ödenen komisyonun satış koşuluna bağlanmasının, Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan "satın alma komisyonu" niteliğini değiştirmeyeceği gibi Kanun'da ödemenin zamanı konusunda bir şartın getirilmediği, bu iki şirketin farklı tüzel kişiliklere sahip olmaları nedeniyle benzer faaliyet alanlarında iştigal etmelerinin, şirketlerin bağımsızlığına engel teşkil etmeyeceği, faturanın aracı firma üzerinden kesilmesinin kırtasiyecilik işlemlerinin azaltılması amacıyla gerçekleştirildiği, mülkiyet ve risklerin doğrudan imalatçıdan davacıya geçtiği, delil olarak sunulan belgelerin değerlendirilmediği ve satın alma komisyonlarının, gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğinin Kanun'la düzenlenmesi ve Kanun'da yer alan; satın alma işleminin olması, bu işlemin gerçekleşmesi için gerekli hizmetlerin alıcının temsilcisi tarafından yapılması, bu işlem ve hizmetlerin yurt dışında gerçekleşmesi ve yapılan ödemelerin bu hizmetlerin karşılığı olması şartlarının olayda gerçekleşmesi karşısında, cevaplı rapor uyarınca ihtirazı kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta ve tahakkuka vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmekte ve duruşma yapılması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesi gereğince ifa edilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine ilave edilmeyeceği hususu açık olduğundan, aksi yolda verilen vergi dava dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına 2015 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetine satın alma komisyonunun eklenmesi suretiyle ihtirazi kayıtla beyanı üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına vaki itirazın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi ve Gümrük Yönetmeliği'nin 78 no'lu ekinde yer alan "geri verme ve kaldırma başvuru formu" kullanılarak itirazın ilgili gümrük idaresine yapılması gerektiğinden bahisle reddine dair işlemi, itirazın esasının incelenmesinin gerektiği gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının davalı idareye tebliğinden itibaren 30 gün içinde idarece itirazın esası hakkında karar verilmemek suretiyle zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair vergi dava dairesi kararı temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin ilave edileceği belirtilmiş, 4. fıkrasında, satın alma komisyonları; ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış ve 28. maddesinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla satın alma komisyonları giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın Önsözünde bu anlaşmanın taraflarının, Genel Anlaşmanın VII. maddesi hükümlerinin önemini kabul ve uygulamalarında daha fazla birlik ve kesinlik sağlamak için kurallar geliştirmeyi arzu ederek, keyfi ve fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul edeceğini, 14. maddesinde, bu Anlaşmanın I. ekinde yer alan Notların, Anlaşmanın ayrılmaz bir parçası olduğu; 18. maddesinde ise tüm taraf ülke temsilcilerinden oluşacak bir Gümrük Kıymeti Komitesi kurulacağı ve Anlaşmanın II. Ek’inde tanımlanan sorumlulukları yerine getireceği, Anlaşmanın II. Ek’inde Teknik Komitenin görevlerinin taraf ülkelerce gümrük kıymeti sistemlerinin gümrük uygulamasından doğan özel teknik sorunları incelemek ve bildirilen olaylara bağlı olarak uygun çözümler konusunda tavsiyelerde bulunmak, bir taraf ülkenin veya Komitenin talebi üzerine ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili her türlü konu hakkında gerekli bilgileri sağlayıp, görüş bildirmek olduğu ve bu tür bilgi ve görüşlerin; tavsiye, açıklama ve izah notları şeklinde olabileceği belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin GATT VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 8. Maddesi Kapsamında Komisyon ve Tellâliyeye ilişkin 2.1 sayılı İzah notunda; "8. Maddenin Yorum notuna göre; “satın alma komisyonu”, ithalatçının, kıymeti belirlenen eşyanın satın alımında kendisini yurt dışında temsil etme hizmetine karşılık, temsilcisine ödediği ücret olarak tanımlandığı ve komisyonun bir satış sözleşmesinin tamamlanmasına katkıda bulunan aracılara yapılan ödeme olduğu, isim ve kesin fonksiyonlarına ilişkin hukuki düzenlemeler ülkeden ülkeye farklılık gösterse de komisyoncunun (aracı olarak da nitelenebilir) kendi adına fakat mutlaka temsil ettiği kişi hesabına eşya alım satımı yapan ve satıcıyı veya alıcıyı temsilen sözleşmenin tamamlanmasına katkıda bulunan, genellikle eşyanın fiyatının belli bir oranı olarak hesaplanan ücretinin komisyon olarak adlandırıldığı, alış komisyoncusunun, alıcı hesabına faaliyet göstereceği, satıcı bulacağı, satıcıya ithalatçının isteklerini ileteceği, numune toplayıp, eşyayı muayene edeceği ve bazı durumlarda eşyanın sigorta, nakliye, ambara alınma ve gönderilmesini üstleneceği, alış komisyoncusunun genellikle “satın alma komisyonu” olarak da adlandırılan ücretinin, ithalatçı tarafından, eşya için yapılan ödemeden ayrı olarak ödeneceği, bu durumda ithal eşyasının alıcısı tarafından ödenen komisyonun Madde 8.1(a)(i)’ye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemeyeceği" belirtilmiştir.
Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin, satın alma komisyonları hakkındaki, alıcının bir aracıya ödediği ücretin hangi koşullar altında satın alma komisyonu olarak nitelenebileceği konusunda yol gösterir nitelikteki 17.1 sayılı İzah Notunda ise; söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliğini saptamaya yarayacak belgelerden biri olan, komisyoncunun eşyayı alıcının emrine amade kılarak görevini tamamlayıncaya kadar yerine getirmesi gereken faaliyetleri ve formaliteleri belirten, alıcı ile komisyoncu arasındaki aracılık sözleşmesi ile bu sözleşmenin gerçekliğini ispatlayan sipariş emirleri, teleks, akreditif, yazışmalar vb. diğer tevsik edici belgelerin ibrazı gerekeceği, sözleşme veya belgeler, aracının faaliyetlerinin gerçek niteliğini yansıtmaz ise satın alma komisyoncusunun 2.1 sayılı İzah Notunun 9. paragrafında belirtilen ve normalde bir satın alma komisyoncusu tarafından yerine getirilenlere ek bir risk alıp almadığı veya ek bir hizmet yerine getirip getirmediği, aracının satın alma komisyoncusu olarak gösterdiği faaliyet sonunda bir ücret almasından çok, eşyanın mülkiyetine sahip olmaktan doğan bir zarar veya kar elde etmesi gibi aracının kendi hesabına hareket ettiği ve/veya eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olup olmadığına göre inceleme yapılması gerektiği, bununla birlikte, aracının sözleşmeyi tamamlayıp ve ithalatçıya eşyanın fiyatını ve kendi ücretini ayrı ayrı gösteren bir ikinci fatura düzenlemiş olmasının kendisini eşyanın satıcısı haline getirmeyeceği hususları tavsiye edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre; 4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin 4. fıkrasında tanımlanan ve Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 2.1 ve 17.1 sayılı İzah notlarında ayrıntıları belirlenen satın alma komisyonu niteliğindeki komisyonların ithal eşyasının ödenmiş veya ödenecek kıymetine eklenmeyeceği hususunda kuşku yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümünün, dava dışı aracı/acente şirkete ödenen satın alma komisyonunun gerçek niteliğinin Kanundaki düzenlemeye ve İzah notlarında belitilen hususlara uygun olup olmadığı yolunda yapılacak araştırma ile ulaşılacak sonuca bağlı olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2014 yılında gerçekleştirdiği ithalatla ilgili olarak gümrük müfettişlerince yapılan inceleme sonucunda düzenlenen cevaplı raporda, beyannamede satın alma komisyonu olarak gösterilen tutarın katma değer vergisi matrahına eklenmek suretiyle beyan edilmesine karşın gümrük kıymetine ilave edilmediğinin tespit edildiği, söz konusu bedelin, satın alma komisyonu olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle, gümrük kıymetine ilavesinin gerektiğinin ilgili gümrük müdürlüklerine bildirilmesi üzerine, davacının 2015 yılında gerçekleştirdiği ithalatlara ilişkin olarak, satın alma komisyonunun ihtirazı kayıtla beyan edilerek ödemesinden sonra bu kısma isabet eden gümrük ve katma değer vergileri tahakkukunun iptali ve faiziyle birlikte iadesi talebiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket ile dava dışı aracı şirket arasında imzalanan satın alma acentelik sözleşmesinde, işin sahibi davacı şirketin satışını yaptığı eşyaların, dünya çapında bulunan imalatçılardan satın alınmasını kolaylaştırmak amacıyla, kendi adına faaliyet gösterecek bir satın alma acentesinin hizmetlerinden yararlanmak istediği, acentenin ifa edeceği hizmetler arasında; ilgili mallar için imalatçıları bulma ve imalatlar için düzenleme yapma, numune bulma ve bulduğu numuneleri işin sahibine gönderme, işin sahibi tarafından satın alma emri düzenlenmesi üzerine işin sahibinin talep ettiği şartlarda işin sahibi adına malları sipariş etme ve/veya satın alma, işin sahibi adına imalatçılar tarafından yapılan malların ödemesini yönetme, malzemelerin, parçaların ve malların hem imalat sırasında hem de tamamlandığında denetleme, işin sahibi tarafından istenen imalat standartlarına ve tedarik şartlarına uygunluğunu sağlama ve yeri geldiğinde bu şart ve standartlara sahip olmayan malları reddetme, zarar tazminine ilişkin işlemleri kolaylaştırma, gibi faaliyetlerin bulunduğu, ayrıca imalatçılara verilen siparişlerde mülkiyet hakkının ve risklerin direkt olarak işin sahibine geçeceği, acentenin mülkiyeti almayacağı, gerek görülmesi durumunda, malların sigortası ile işin sahibince uygun görülen herhangi bir yere nakliyesi ile kabul edilmeyen malların iadesinin organizasyonunu üstleneceği, imalatçılarla tüm münasebetlerinde satınalım acentesi olarak hareket edileceği ve bu kapsamda işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8.25'inin işin sahibi tarafından acenteye ödeneceği, düzenlenen faturada acenteye ödenen satınalım komisyonunun belirleneceği ve her seferde, imalatçı, fiyatlandırma, teslimat ve diğer ilgili mevzuların seçimine ilişkin nihai kararın işin sahibine ait olduğu hususlarında bir tartışma bulunmamaktadır.
Buna karşın belirtilen hizmetler karşılığı ödenen ücretin, satın alma komisyonu olup olmadığı konusunda ihtilaf bulunmakla birlikte, satın alma/acentelik sözleşmesi ile alıcı hesabına hareket eden temsilci niteliğindeki aracı/acentenin yüklendiği işin niteliği, ifa edilen hizmetler, üstlenilen riskler, ithal eşyasının mülkiyetinin ve dolayısıyla alım satım anlaşmasından kaynaklanan kâr ve zararın aracı/acenteye geçmemesi ve sözleşme hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; Acente ... İnternational Trading B.V. tarafından işin sahibi adına hareket ettiği her bir işlem değerinin %8.25'i oranında ödenen ücretin, 4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin 4. fıkrasında, ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurtdışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret olarak tanımlanmış olan satın alma komisyonu niteliğinde olduğu ve ithal eşyasının kıymetine eklenmemesi gerektiği sonucuna ulaşılmakla, ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık, davayı reddeden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair vergi dava dairesi kararında ise hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan; vergi dava dairesince, davacının faiz istemi hakkında bozma kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dava konusu; davacının “satın alma komisyon bedeli” olduğu gerekçesi ile ödediği meblağı, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil etmeyerek ithalat işlemlerini gerçekleştirmesi isteğinin kabul edilmeyerek matraha ilave edilmesi işleminin iptali talebini havidir.
Davacının dava dışı şirkete “satın alma komisyonu” adı ile ödediği meblağın hukuki nitelemesi yani bu meblağın satın alma komisyonu tanımlamasına ve fonksiyonlarına sahip olup olmaması davanın düğüm ve çözüm noktasını oluşturmaktadır. Zira bu tespit ile eşyanın gümrük kıymeti belirlenecek olup vergilendirme bu bedelin dahli ile yapılabilecektir. Dünya Ticaret Örgütü (DTO) üyesi olan ülkemizin taraf olmak zorunda olduğu Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Anlaşmasının (GATT) Vll. madde uygulamasına ilişkin kıymet anlaşması 1995 yılında yürürlüğe girmiş ve mevzuatımızın zorunlu parçası haline gelmiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu uluslarası mevzuata paralel ve uyumlu olarak yeniden düzenlenerek 1999 yılında kabul edilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu da yenilenerek 2011 yılında yürürlüğe girmiş bu kanunun 195. ve devam eden maddelerinde “şirketler topluluğu” üst başlığı ile “ hakim ve bağlı şirket” kavramı ile ilgili düzenlemeler yer almıştır. Dünya Ticaret Örgütü kıymet anlaşmasının temel amacını eşyanın gümrük kıymetinin rekabetçi koşullarda ticaretin normal seyrinde ortaya çıkan gerçek fiyatın dikkate alınarak hesaplanması olarak öngörmüştür. İthal eşyasının satış fiyatının tespitinde dikkate alınması gereken bu anlaşma ve bu anlaşmaya uygun olarak hazırlanmış olan iç mevzuatımız da düzenlemeler yer almıştır. Eşyanın gümrük kıymeti 4458 sayılı Yasanın 24. maddesinde ve GATT Vll . madde uygulamasında aynı şekilde tanımlanmıştır. Buna göre, madde 24 – 1.İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Gerçekte (fiilen) ödenen veya ödenecek fiyat ithal eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken toplam ödeme şeklinde tanımlanmıştır. 27. madde satış belediline ilave edilecek unsurları 28. madde ise ilave edilmeyecek unsurları düzenlemiştir. Kanun'un 27. madde gümrük kıymeti belirlenirken ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin kıymete dahil edileceğini buna parelel 28. maddesi (e) bendi satın alma komisyonlarının ilave edilmeyeceğini düzenlemiştir.
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması GATT Vll. Madde uygulanmasına ilişkin anlaşma olan kıymet anlaşması gümrük kıymetine ulaşmada fiktif ya da tahmini kıymetleri uygulama dışı bırakmayı hedeflemiş olup, uygulamayı esas almıştır. Anlaşmanın 8. maddesi eşyanın gümrük kıymeti 1. maddeye göre satış bedeli olarak belirlenirken gerekli düzeltmelerin yapıldığı gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat vurgusu yaparak fiili duruma vurgu yapmıştır. nitekim 2.1 nolu izah notunun 16. bendinde, satışla ilgili olarak aracıların varlığı ve gördükleri hizmetlerin niteliği gümrük beyannamesi ile birlikte verilen belgelerden genellikle anlaşılamaz bu sebeple konunun önemi de göz önüne alınarak her gümrük idaresinin söz konusu hizmetin varlığı ve gerçek niteliği konusunda aydınlatmak üzere gerekli gördüğü tedbirleri alması gerekir, demek suretiyle satış fiyatının belirlenmesinde gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat vurgulamasında ki uygulamadaki gerçekliğe vurguyu değerlendirmiştir. 17.1 izah notu 10. bendde de ithal malların bedellerinin temsilcinin kendi kaynakları ile ödemesini ve malların mülkiyetinden kaynaklanan kar elde etme imkanının ortaya çıkması örnek gösterilmiştir.
4458 sayılı Yasa ile aynı düzenlemeyi içeren teknik komite kararının 1. maddesinde eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınma koşulları açıkça belirtilmiş olup; 1(c)- 8. madde hükümlerine göre bir düzeltme yapılması mümkün olmadıkça eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkarılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümü doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmemelidir.
1(d)- Alıcı ile satıcı arasında bir münasebet bulunmamalı , münasebetin varlığı durumunda ise 2. paragraf hükümlerine göre satış bedeli gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir olmalıdır.
Önemli bir vurgu, hasılanın doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmının satış fiyatına dahil edileceğini belirtmiştir. Esasen grup şirket dahilinde olan alıcı, satıcı, aracı arasındaki ilişkide alıcı gibi görünen davacı ithalatçı şirketin gerçekte malların satıcısı konumunda olduğu da bilinmektedir.
Kıymet komitesinin 2.1 nolu izah notu alış ve satış komisyonlarının özelliklerini belirlemiştir. Belirtilen özelliklere bakıldığında isimlendirmenin değil yapılan işlerin özelliğine göre aracı tabir edilen veya komisyoncu denilen kişilerin yapmış olduğu hizmet karşılığı ödenen meblağın direk veya dolaylı olarak satış fiyatını etkileyip etkilemeyeceği vergi tahsilatının doğru yapılmasına mani olmayacak şekilde tespit edilmesinin korunduğu amaçlanmıştır. Gümrük kıymetine ilişkin esasların 15. maddesinde ve 4458 sayılı Kanunun yönetmeliğinin 55. maddesinde alıcı ile satıcı arasında ilişkinin varlığının kabul edileceği durumları karine olarak saymıştır. Bu hallerden birkaçı;
a-birbirlerinin memuru veya idarecileridir.
b-birbirlerinin yasal ortaklarıdır.
c-her iki firmanın oy hakkı veren hisse senedi veya sermaye paylarının enaz yüzde 5 i doğrudan veya dolaylı olarak aynı kişiye aittir. Veya bu kişinin kontrolü altındadır.
d-Her ikiside doğrudan veya dolaylı olarak üçüncü kişi tarafından kontrol edilmektedir.
Davalı idare satış komisyonu bedeli olarak dava dışı aracıya ödenen bedelin eşyanın kıymetine dahil edilmesi gereken bedel olup olmadığını gerçek ilişkinin anlaşılması amacı ile yapmış olduğu tespitlerde alıcı ile aracı komisyoncu arasında ilişki olduğu bu iki firmanın ise merkezi bulunan başka bir ülkede bulunan şirketin belli oranlarda ortağı olduğunu yani arada ilişki olduğunu tespit etmiştir. Bu ilişki davacı tarafından da grup şirket olarak kabul edilmiş ve beyannamede de ilişkinin varlığı belirtilmiştir.
Fatura bedellerinin aracı komisyoncu adına düzenlendiği her iki işletmenin grup şirketin bir parçası olduğu satış komisyonu adı altında ödenen meblağın satıcı firmaya dolaylı olarak döndüğü ve satış komisyoncusunun görevleri ile yapılan görevlerin tespiti ile bu meblağın bir satış komisyonu olmaması sebebi ile işlem tesis etmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'nun 195 ve devam eden maddelerinde hakim şirket ve bağlı şirket tanımları yapılmış olup, hakimiyeti elinde bulunduran şirketi hakim diğer şerketi ise bağlı şirket olarak tanımlamıştır. Kanunun 195. maddesinin 1/b fıkrasında hakimiyet tarif edilirken şirketlerden en az birinin merkezinin Türkiye'de bulunması durumunda bu kanundaki şirketler topluluğuna ilişkin hükümlerin uygulanacağı da düzenlenerek merkezi Türkiye dışında olan şirketler topluluğunu dahil şirkeler kapsamı içine almıştır.
Dava konusu olayda olduğu gibi çok uluslu şirketlerin yurtdışındaki kendi ünvanları adı altında trading firması olarak faaliyet gösteren şirketlerine yaptıkları satın alma komisyonu adı altında yaptığı ödemelerde şirketin genel merkezinin bulunduğu yerdeki ana şirketin dünyanın diğer ülkelerinde faaliyet gösteren tüm bağlı şirketlerin belli bir oranda ortağı ve veya idarecisi olduğu bilinen ve kabul edilen gerçek bir durumdur. Dünya Gümrük Örgütü Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi bu tip çok uluslu şirketlerin yurtdışında trading unvanı adı altında faaliyet gösteren ve esas işi sadece kendi bağlı şirketlerine mal tedariği sağlamak olan kurumların yaptıkları işlemleri komisyonculuk faaliyeti ve bunlardan ötürü yine bağlı şirketlerinden tahsil edilen meblağları gümrük mevzuatı uyarınca satın alma komisyonu olarak nitelendirilmesini şüpheli bulduğunu belirtmekle her ülke idaresinin gerçek durumu tespit edebileceğini vurgulamaktadır. Zira her bağlı şirketin en nihayetinde ana şirkete belli bir oranda ait olması sebebiyle bu işlemlerin ortak bir merkezden yönetildiği ifade edilmektedir. bu suretle satın alma komisyonu olarak tanımlayıp ve gümrük kıymetine dahil edilmeyen meblağın ithalat vergilerinin kısmen eksik ödenmesine sebebiyet vermeleri ve eşyanın serbest piyasa koşullarında gerçek değerinin engellenmesi gerekçeleri ile komite tarafından uygun bulunmamıştır. Zira anlaşmanın gayesi (bu bağlı ilişki içinde) gerçeklerle uyumlu serbest piyasa, adil ve objektif bir sistem ile satış fiyatının belirlenmesi amacı yani temel amaç gerçekleşmemiş olacaktır.
GATT anlaşma şartlarına göre gümrük idarelerinin araştırma bilgi belge isteme hakları doğrultusunda yapılan inceleme ve araştırma neticesi davalı idarece, şirketlerin aralarındaki ilişki, ödeme şekilleri ve faturalardaki muhatapların incelenmesi, aracı şirketin faaliyetlerinin içeriği üstlendiği hizmetlerin içeriği ve sayısı vs. incelenmesi sonucu ödenen meblağın “satış komisyonu” adı altında ödenmiş olsa bile gerçek de bir satış komisyonu olmadığı eşyanın kıymetine dahil edilmesi gereken bir meblağ olduğu tespiti ile, mevzuata uygun olmakla temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.