Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/1833 E. , 2021/3976 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1833
Karar No : 2021/3976
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Otomobil Fabrikaları Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan ... firmasına, "...'nun Merkezi Bilgi Sistemi Hizmetlerinden Yararlanılması hakkında Sözleşme" uyarınca yapılan ödemelerin, 10/04/1989 tarih ve 20135 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunan Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 12. maddesinde düzenlenen gayrimaddi hak bedelleri kapsamında yer almadığı ve Temmuz 2016 döneminde alınan aynı tür hizmete ait ödemenin Ağustos 2016 döneminde yapılmasından kaynaklanan kur farkının vergi tevkifatına tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine Ağustos 2016 dönemi için tahakkuk ettirilen kurum (stopaj) vergisinin sözü edilen kısımlarının kaldırılması ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu olayda, usulüne uygun olarak yürürlüğe giren ve halen yürürlükte olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin esas alınması gerektiği, ... firması ile ... grubuna dahil davacı şirket arasında 30/11/2006 tarihinde imzalanan sözleşme uyarınca ... tarafından kurulup geliştirilen, mülkiyeti ve fikir hakları bu şirkete ait olan ve Merkezi Bilgi Sistemleri olarak adlandırılan bilgisayar programının, ... markasında belli bir kalitede ve standartta üretim yapmak, maliyeti azaltmak ve dünya çapında ... markasında üretim yapan fabrikaları kontrol etmek amacıyla üretim, satın alma, finans, muhasebe, kalite gibi alanlarda kullanılmak üzere özel olarak yazılan bir program olduğu, bu sistemin kapatılması halinde üretim, pazarlama, satış gibi faaliyetlerinin de yapılamayacağı dikkate alındığında, programın bir bütünlük oluşturduğu, teknik destek ve danışmanlık hizmetlerinin Merkezi Bilgi Sistemi yazılım programının bir parçasını teşkil ettiği, yazılım ve teknik destek şeklinde birbirinden ayrılmasının mümkün bulunmadığı, taraflar arasında yapılan sözleşme gereğince yazılım programı üzerinde davacı şirkete sadece kullanım hakkının verilmesi, bu programı çoğaltma, değiştirme, dağıtma, gösterme gibi tasarruf haklarının verilmemesi ve bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimine dayalı olması nedeniyle söz konusu programın değinilen anlaşmanın 12. maddesinde düzenlenen gayrimaddi hak bedelleri kapsamına girdiği sonucuna varıldığından tahakkuk eden verginin bilgi işlem hizmetleri bedelinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, yabancı para değerlerinin serbest piyasa koşullarına göre değişmesi nedeniyle kur farkı bir gelir unsuru olarak değerlendirilemeyeceğinden tahakkuk eden verginin kur farkına ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği, iadesine karar verilen tutara, sebepsiz yere davalı idarenin uhdesinde kaldığı süre için, Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin 3095 sayılı Kanun'un 4489 sayılı Yasa ile değişik 1. maddesi uyarınca kanuni faiz yürütüleceği gerekçesiyle dava konusu tahakkuk eden verginin bilgi işlem hizmetleri bedelinden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, kur farkına ilişkin kısmı kaldırılarak bu kısma ilişkin tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek kanuni faiziyle birlikte davacıya iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3.fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, teknik destek hizmetlerinin bilgisayar programının bir parçasını teşkil ettiği, bilgi işlem hizmetlerinden ayrıştırılmasının mümkün olmadığı yönündeki değerlendirmenin varsayıma dayandığı, merkezi bilgi hizmeti karşılığında ... . firmasına yapılan ödemelerin, bilgisayar programı kullanımı ve teknik destek hizmetlerine ilişkin olarak ayrıştırılabileceği, kaldı ki teknik destek hizmetlerine ilişkin ... . tarafından verilen merkezi bilgi sistemlerinin hizmeti alanlar ve alt alanlar şeklinde sınıflandırdığı, bilgisayar kullanım programı kullanımı satın alınırken, teknik desteğin de satın alındığı, böylece teknik destek danışmanlık hizmetlerinin hem daha düşük tutara temin edildiği, hem de karşılaşılacak sorunlara daha hızlı çözüm bulunduğu, yapılan anlaşmaya ilişkin Protokol'ün 4. maddesinde danışmanlık hizmetlerinin gayri maddi hak olarak değerlendirilemeyeceğinin açıkça belirtildiği, OECD Model Anlaşması'nın gayri maddi hak bedellerini düzenleyen 12. maddesine ilişkin anlaşma yorum notlarında know-how ve teknik destek hizmetlerine yönelik ödemelerin ayrımına dikkat çekildiği, vergi idaresinin görüşünün de danışmanlık hizmetlerinin gayri maddi hak niteliğinde olmadığı yönünde olduğu, ... grubu içerisinde bilgi işlem hizmetlerinin merkezileştirilmesinin sözleşme kapsamındaki hizmetlerin aynı nitelikte olduğunu göstermediği, ... grubuna bağlı bütün şirketlerin bilgi işlem hizmetlerini kendileri temin ederken yeterince verimli olmadığından ve her bir grup şirketin söz konusu hizmeti kendisinin alması halinde yüksek maliyet oluştuğundan 2005 yılından itibaren merkezileştirmeye gidildiği, uygulamada birlik sağlanarak daha hızlı ve seri bir şirket işleyişinin amaçlandığı, "...'nun Merkezi Bilgi Sistemi Hizmetlerinden Yararlanılması Hakkında Sözleşme" nin 5. maddesi uyarınca sözleşme kapsamındaki hizmetlerin üçüncü bir kişiye yaptırılabileceğinin de belirtildiği, yine aynı sözleşmenin 8.4 maddesi uyarınca kullandıkları merkezi bilgisayar sistemine ilişkin programı çoğaltma, değiştirme, uyarlama veya başkasına kullandırma hakkının bulunmadığında kullanma hakkı kapsamında yapılan ödemelerin gayri maddi hak kapsamında değerlendirilemeyeceği, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın ... tarih ve ... sayılı uygulama tamiminin de farklı bir görüş içermediği , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. bendinde iadelerde uygulanacak faiz süresi ve oranının ayrıca düzenleneceği, aynı dava konusuna ilişkin davalarda tecil faizine hükmedildiği, yasal faiz oranı uygulanması halinde ekonomik kayba uğranılacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, yurt dışına yapılan ödemeler sebebiyle ödeme tarihinin farklı bir tarih olması sonucu kur farkından kaynaklanan gelirin ortaya çıktığı, söz konusu gelirin kar payı, faiz, kira olmadığı kesin olsa da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesine ve benzeri ibaresi konularak farklı gelirlerinde menkul sermaye iradı olacağı vurgulandığından kur farkına ilişkin tahakkukun da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrası uyarınca vergiye tabi olması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinde kur farkı gelirleri menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmediğinden dava konusu tahakkukun kur farkına ilişkin kısmının tecil faizi ile iadesine hükmedilmesinin hukuka uygun olduğu, bu yönde verilen kararın yargı içtihatlarına ve mali idare görüşüne aykırılık içermediği belirtilerek davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü; davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada, tahakkuk eden verginin bilgi işlem hizmetleri bedelinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddedildiği, kur farkına ilişkin kısmı kaldırılarak bu kısma ilişkin tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek kanuni faiziyle davacıya iadesine hükmedildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile eklenen 4. fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen Geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tahakkuk eden vergiye ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
213 sayılı Kanun ile, daha önce fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerden, sadece vergi hatalarından kaynaklananların iadesinde tecil faiziyle geri ödenmesi öngörülmüş iken, yukarıda metni verilen madde hükümleri ile diğer tüm hallerde, yargı kararıyla tespit edilmiş olanlar dahil olmak üzere, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin tecil faiziyle birlikte mükellefe iadesi öngörülmüştür.
Bu durumda, davacıdan Ağustos 2016 dönemi için tahsil edilen kurum (stopaj) vergisinin kur farkından kaynaklanan kısmının 15/06/2012 tarihinden sonra tahsil edildiği açık olduğundan, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tecil faiziyle iadesine hükmedilmesi gerekirken, yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesine ilişkin Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uyarlık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının; tahakkuk eden verginin, bilgi işlem hizmetlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tahakkuk eden verginin kur farkından kaynaklanan kısmının yasal faizine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; tahakkuk eden verginin kur farkından kaynaklanan kısmının yasal faizine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN BU NEDENLE REDDİNE,
6. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
7.Kararın; tahakkuk eden verginin kur farkından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
8.Davacıdan492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ... -TL maktu harç alınmasına,
9.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
10.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Dava dosyasının incelenmesinden; kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan ve Türkiye'de bir işyeri ve/veya daimi temsilcisi bulunmayan ... firması ile ... grubuna dahil davacı şirket arasında 30/11/2006 tarihinde ...'un Merkezi Bilgi Sistemi Hizmetlerinden Yararlanılması Hakkında Sözleşme imzalandığı, söz konusu sözleşme uyarınca ... tarafından kurulup geliştirilen, mülkiyeti ve fikir hakları bu şirkete ait olan ve Merkezi Bilgi Sistemleri olarak adlandırılan bilgisayar programının programda herhangi bir değişiklik yapma, çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme v.b tasarruf hakları tanınmaksızın sadece kullanım hakkının ücret karşılığında davacı şirkete verildiği, davacı tarafından ... ödenen ücretin 10/04/1989 tarih ve 20135 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunan Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 12.maddesinde düzenlenen gayrimaddi hak bedelleri kapsamında olmadığı ihtirazi kaydıyla verdiği beyanname üzerine Ağustos 2016 dönemi için tahakkuk ettirilen kurum (stopaj) vergisinin, bilgi işlem hizmetleri bedelinden kaynaklanan ve Temmuz 2016 döneminde alınan hizmete ait ödemenin Ağustos 2016 döneminde yapılmasından doğan kur farkına ilişkin kısmının kaldırılması ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalanıp 10/04/1989 tarih ve 20135 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunduğu, söz konusu Anlaşmanın Gayrimaddi Hak Bedelleri başlıklı 12. maddesinin 1. bendinde; bir Akit Devlette (Türkiye'de) doğan ve diğer Akit Devletin (Fransa'nın) bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin bu diğer Devlette (Türkiye'de) vergilendirilebileceği, 2. bendinde; bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedellerinin elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği; ancak kendisine ödemede bulunulan kişi gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı ise bu şekilde alınacak verginin, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacağı, 3. bendinde; bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" teriminin, sinema filmleri, radyo televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya (sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin) kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında elde edilen her nevi bedeli kapsadığı, 4. bendinde ise; bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı bu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bir Türkiye mukimi Fransa'da bulunan bir sabit yeri kullanarak Fransa'da serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, bu maddenin 1. ve 2. fıkra hükümlerinin uygulama dışı kalacağı, bu durumda olayına göre, bu Anlaşmanın 7. (Ticari Kazançlar) veya 14. (Serbest Meslek Faaliyetleri) madde hükümlerinin uygulanacağı kural altına alınmış ve söz konusu anlaşmanın ekinde yer alan ve içeriğindeki hükümlerin anlaşmanın bir bölümünü oluşturduğu ifade edilen Protokol'ün 4.maddesinde; 12. maddenin 3. fıkrası ile ilgili olarak, bilimsel, jeolojik, teknik nitelikte çalışmalar ve araştırmalar dahil olmak üzere teknik hizmetler karşılığında veya ozalit çizimler dahil olmak üzere mühendislik mukaveleleri karşılığında ya da danışma, gözetim hizmetleri karşılığında yapılan ödemelerin, sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için yapılan ödemeler olarak kabul edilemeyeceği düzenlenmiştir.
Yukarıda belirtilen uluslararası anlaşma eki protokolün 4. maddesi dikkate alınarak bilgisayar programının kullanım bedelinden ayrı teknik destek ve danışma hizmetleri karşılığında ödenen bedelin ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için yapılan ödemeler olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varıldığından, dava konusu tahakkukun teknik destek (danışmanlık) hizmetleri karşılığında ödenen tutara isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden davacı temyiz isteminin bu yönden de kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.