Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/1909 E. , 2021/6421 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1909
Karar No : 2021/6421
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Konfeksiyon Sanayi İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, 2016 yılının Haziran dönemine ait ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi alacağına yönelik mahsuben ve nakden iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilebileceğinden bahisle reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tebliğ hükümleri ile iade hakkının yeni şartlar eklenerek sınırlandırılmasının başta "verginin kanuniliği" ilkesi başta olmak üzere "normlar hiyerarşisi" ve "kanuni öngörülebilirlik" ilkelerine aykırı düşeceği, iade hakkının kazanılmadığına dair talep tarihinde, ihracatın gerçekleşmediği ya da iade alacağının bulunmadığı yönünde davalı idarece yapılmış herhangi bir tespitin bulunmadığı, Yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilmesinin mümkün olmadığı, davaya konu işleme esas alınan yazının da davacının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'ndan doğan bu hakkını sınırlamasının söz konusu olmayacağı, davacının süresi içinde başvuruda bulunması, gerekli belgeleri eksiksiz teslim etmesi hususlarının birlikte değerlendirilmesinden, ticari ilişkide bulunulan mükelleflerle ilgili bazı risklerin bulunması iade ve mahsup talebinin yerine getirilmemesi için hukuken kabul edilebilir haklı bir neden olarak kabul edilemeyeceği gibi, davacının ihracatı gerçekleştirdiği konusunda ihtilaf ve teminat gösterilmesini gerektiren yasal bir neden de bulunmadığı, ayrıca ticari ilişkide bulunduğu mükelleflerle ya da kendisiyle ilgili yapılan vergi incelemeleri sonucunda tespit edilen hususlara göre haksız iadenin olduğunun anlaşılması halinde davacı hakkında tarhiyat da yapılabileceği, ancak davacı tarafından 21/11/2016 tarihinde verilen 2016 yılının Haziran dönemine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamesinde iade alacağından tenzil yapılarak iade miktarının 85.156,47 TL olarak düzeltildiği belirtildiğinden ve bu husus Mahkemelerinin 15/06/2017 tarihli ara kararı uyarınca davacı tarafından da teyit edildiğinden, dava konusu döneme ilişkin ihracattan kaynaklı toplam 311.792,99 TL katma değer vergisi iade alacağının mahsuben ve nakden iade talebinin reddine dair işlemin 85.156,47 TL tutarındaki kısmında hukuka uygunluk, bu tutarı aşan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin 85.156,47 TL'ye isabet eden kısmı iptal edilmiş, aşan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında vergi inceleme ile vergi tekniği raporlarının tanzim edildiği ve dava dosyasına sunulduğu, düzenlenen raporlarda davacının ticari ilişkide bulunduğu mükelleflerle ya da kendisi ile ilgili olarak haksız katma değer vergisi iadesi alındığına ilişkin hususların tespit edildiği, rapor süreçlerinin tamamlanmasına kadar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un ilgili hükümleri uyarınca ihtiyati haciz tatbik olunduğu, taraflarına 3065 sayılı Kanun ile verilen yetki ile iade davacının talebinin reddedildiği, dolayısıyla işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 2016 yılının Haziran dönemine ait ihracat istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının mahsuben ve nakden iadesi istemiyle yapılan başvurunun, inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair dava konusu işlem tesis edilmiştir.
Dava konusu edilen işlem tarihinden önce muhtelif tarihlerde yapılan kurum içi yazışmalarda; davacı şirketin 18/05/2016 tarihinde tekstil ürünleri imalatı ve alım-satım faaliyetiyle iştigal etmek üzere "… Mah. … Cad. No:… Süleymanpaşa/Tekirdağ" adresinde kurulduğu, …'in hisselerin tamamına sahip olduğu, işe başlama tarihi itibarıyla Yeminli Mali Müşavir … ile tam tasdik sözleşmesinin düzenlendiği, 2016 yılında ortalama 25 işçi beyan ettiği, anılan yılın Eylül dönemi muhtasar beyannamesindeki işçi sayısı 39 olmasına rağmen gelir (stopaj) vergisi ödemelerini ve Sosyal Güvenlik Kurumu bildirimlerinde herhangi bir işçi bildirimini yapmadığı, bilgisayar kayıtlarının tetkikinde davacı şirketin faaliyetine yeni başladığı halde 25.887.829,40-TL tutarında satış yaptığı, yurt içi satışlarının olmadığı, bu satışlarının tamamının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamındaki ihracat işlemlerinden kaynaklandığı, ihraç edilen ürünlerin kumaş ve aksesuar malzemelerinden oluşan tekstil ürünlerinden ibaret olduğu ve ihracatın Halkalı Gümrük Müdürlüğü'nden ağırlıklı olarak Bulgaristan, Polonya, Ukrayna ve Finlandiya'ya gerçekleştiği, 2016 yılının Haziran ila Ekim dönemleri için nakden ve vergi ve sosyal güvenlik prim borçlarına mahsuben toplam 3.009.460,34-TL tutarında katma değer vergisi iadesinin talep edildiği, iade alacaklarının 88.588,53-TL'lik kısmının Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin IV.A.2.1.1 bölümü hükümlerine göre iade raporuna istinaden iadesinin mahsuben gerçekleştirildiği, işyerinde 19/08/2016 tarihinde gerçekleştirilen yoklamada işyeri büyüklüğünün tahminen 600 m2 olduğu, atölye ve idari kısımdan oluştuğu, tekstil ürünleri imal edildiği, aynı zamanda fason işlerinin dışarıda gerçekleştirildiği, 44 çalışanının bulunduğu, 16/12/2016 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, tekstil ürünleri imalatı işiyle iştigal ettiği, 32 çalışanının tespit edildiği, ilgili dönemler için tanzim olunan yeminli mali müşavir katma değer vergisi iade tasdik raporları ile indirilecek katma değer vergisi listelerinin tetkikinde, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların genelde aynı olduğu, bu firmaların da kendi aralarında mal ve hizmet alımlarında bulunduklarının anlaşıldığı, 2016 yılı BA bildiriminde beyan ettiği toplam 25.950.544,80-TL tutarlı mal ve hizmet alımlarının %99'unun özel esaslarda veya sahte belge düzenleme riski yüksek firmalardan yapıldığı, BS bildirimlerine göre ihracat gerçekleştirdiği firma ve ülkelerin daha önce organizasyon dahilinde hareket etmek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi almış olma riskinin yüksek olması nedeniyle incelemeye sevk edildikleri, fason kesim, dikim, ütü, paket konulu yüklenimlerinde 2016 yılının Haziran dönemi yüklenilen katma değer vergisi listesinin %83'ünü oluşturan … Bilişim Limited Şirketi hakkında yapılan yoklamada, 4 işçi çalıştırdığı, yüklenilen katma değer vergisi listesinin geri kalanını oluşturan … Tekstil Sanayi Limited Şirketi hakkında 23/09/2016 tarihinde yapılan yoklamada dükkanın kapalı olduğunun tespit edildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çeşitli tarihlerde yapılan analiz sonucu sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme şüphesi ile incelemeye sevk edildiği, Temmuz dönemi yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan ve ayrıca 2016 yılının Ağustos döneminde davacının kumaş yüklenimlerinin %15'ini oluşturan …Tekstil Sanayi Anonim Şirketinin 2016 yılında kurulmasına karşın iki vergi dairesinde faaliyet gösterdiği, Zincirlikuyu Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından re'sen terk yoklamaları yapılırken, nakil olduğu Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce 30/09/2016 tarihli nakil işe başlama yoklamasında mükellefin 50 m2 bir ofiste 2 bilgisayar ve masanın bulunduğu, işçisinin olmadığı, 14/10/2016 tarihli yoklamada son dönem muhtasar beyannamesinde 80 işçi beyan ettiği ancak tespit edilen işçi sayısının 1 olduğunun görüldüğü, şube adresinde yapılan yoklamada ise şube işyerinin kapalı olduğunun saptandığı, düğme, çıtçıt, kemer, askı, genel ambalaj malzemesi, kurdela, lastik, kuşgözü, ekstrafor, taş-taşlı şerit ve diğer aksesuar olarak yüklenimlerinde, 2016 yılının Haziran dönemi yüklenilen katma değer vergisi tutarının %11'ini oluşturan … Metal ve Tekstil Limited Şirketi hakkında nakil işe başlama yoklamasında, adresinde bulunmadığı ve Dilovası'na taşındığının tespit edilmesi üzerine 11/05/2016 tarihinde bu adreste yapılan yoklamada metal düğme ve çıtçıt faaliyetinde bulunduğu ancak son dönem muhtasar beyannamesinde ve işyerinde işçisinin olmadığının anlaşıldığı, işletmenin henüz işe başlamadığının görüldüğü, aynı dönem yüklenilen katma değer vergisi listesinin %49'unu oluşturan … Metal Aksesuar Anonim Şirketinin 02/06/2016 tarihli işe başlama yoklamasında mükellefin makine montajının henüz yapıldığı, dolayısıyla faaliyete başlamadıkları, 31/08/2016, 10/10/2016 ve 14/10/2016 tarihli yoklamalarda işyerinin kapalı ve gayrifaal olduğunun belirlendiği, aynı dönem yüklenilen katma değer vergisi tutarının %39'unu oluşturan … Fermuar Sanayi Anonim Şirketi hakkında 24/05/2016 tarihli işe başlama yoklamasında fermuar üretimi makinelerinin olduğu ancak montajının yapılmadığı, yüklenilen katma değer vergisi listelerinin 2016 yılının Temmuz döneminde %41, Ağustos döneminde %58 ve Eylül döneminde ise %34'ünü oluşturan … Tekstil Anonim Şirketi hakkında ayrıca bilgi notunun hazırlandığı ve incelemeye sevkinin sağlandığı, öte yandan yüklenim rakamları içerisinde ihracata konu emtianın ana girdisi olan kumaş yüklenimlerinin daha az, yardımcı maddelerinin daha yüksek tutarlarda olduğu, her ne kadar imalatçı vasfına sahip görünse de 2016 yılının Haziran ve Temmuz dönemlerinde … Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine, Ağustos, Eylül ve Ekim döneminde … Konfeksiyon Sanayi Ticaret Anonim Şirketine ihracata konu mamul mallarının ana maddesi kumaşları da aynı firmalardan temin etmek suretiyle fason olarak yaptırdığı, … Konfeksiyon Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen 21/12/2016 tarih ve 37891 sayılı yazıda mükellef hakkında yapılan yoklamalarda tespit edilen çalışan sayısı ve kullanılan makine teçhizatla beyan edilen satış tutarına ulaşmasının mümkün olmadığının belirtildiği, ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 01/12/2016 tarihli yazısında Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlığı'na bağlı bazı mükelleflerin bir organizasyon çerçevesinde ortak mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğu, ihracatlarını da yine bir organizasyon çerçevesinde ortak firmalara yaptıklarının tespit edildiği, bahse konu mükellefler arasında … Konfeksiyon Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin de bulunduğu ve incelemeye sevk edildiğinin belirtildiği, tüm bu saptamalardan hareketle vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılacak ayrıntılı bir vergi incelemesi sonucu tespit edilecek tutarın iadesinin yapılması, söz konusu rapor öncesinde yapılacak iade taleplerinin de yine yaptırılacak incelemeye göre yerine getirilmesi, süresiz banka teminat mektubu verilmesi halinde iadenin yapılması ancak teminatın inceleme sonucuna göre çözülmesi gerektiği kanaatine ulaşıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, "İhracat İstisnası" başlıklı 11. Maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin 2. fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 32. maddesinde, Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacı hakkındaki olumsuz tespitler dikkate alındığında, davacının mahsuben ve nakden iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde tesis edilen işlemin Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Nitekim davacı hakkında dava konusu işlem tarihinden sonra düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda da benzer tespitlere yer verilmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/12/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.