Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/2159 E. , 2021/6271 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/2159
Karar No : 2021/6271
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Belediye Başkanlığı-BALIKESİR
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Ticaret ve Turizm İşletmecilik A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2008 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararında; taşınmazın tapuda maliki bulunduğu ve bu malikin Balıkesir Büyükşehir Belediyesi olduğu hususunun taraflar arasında ihtilafsız olduğu, tapu sicilinde davacı lehine intifa hakkı tesisine ilişkin kayıt olmadığı, davalı idarece davacı ile dava dışı büyükşehir belediyesi arasında imzalanan sözleşmenin, davacı şirket lehine üst hakkı tesisi olduğu savunulmakta ise de, üst hakkı ile sadece inşaat yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi elde edildiği dikkate alındığında davacı şirketin söz konusu taşınmaz üzerinde malik gibi tasarruf ettiğinden de söz edilemeyeceği, uyuşmazlıkta tapuda maliki bulunan ve davacı şirket adına tapuda intifa hakkı tesis edildiğine dair bir kayıt da bulunmayan, ancak davacı şirket lehine üst hakkı tesis edildiğinden hareketle malik gibi tasarruf edenin davacı olduğu, dolayısıyla emlak (bina) vergisi mükellefi olduğu kabul edilerek vergi ziyaı cezalı vergi salınmasında yasal isabet görülmediği, dava açıldıktan sonra yargılama devam ederken davalı idarece tarhiyatın arsa değerine tekabül eden kısmı terkin edildiğinden bu kısım yönünden karar verilmesine yer olmadığına dava konusu 125 adet bağımsız bölüme ait 387 adet vergi ceza ihbarnamelerinin davalı idare tarafından kabul edilmeyen kısmının iptaline hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren başka bir neden bulunmadığı gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı ile Büyükşehir Belediyesi arasında inşat yapmak üzere sözleşme imzalandığı, sözleşmenin içeriği itibarıyla kira sözleşmesi olmadığı, bu sözleşmeyle davacıya üst hakkı tanındığı, davacının malik gibi tasarruf ettiği, 13 seri no'lu Emlak Vergisi Genel Tebliği hükümlerine göre de davacının emlak vergisini ödemekle yükümlü bulunduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına 2008 ila 2016 yıllarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun mükellef başlığını taşıyan 3. maddesinde bina vergisi yönünden, 13. maddesinde de arazi vergisi yönünden mükellef tanımlanmış, bina veya arazi vergisini, binanın veya arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa bunlara malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği kurala bağlanmıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 726. maddesinde; bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu, 826. maddesinde ise; bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu kuralına yer verilmiştir.
Emlak Vergisi Kanunu'nun 4751 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 10 ve 20. maddelerinde, bina ve arazi vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği düzenlenmiş, aynı Kanun'un 4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32. maddesinde de ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde, verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer arasındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksızın ikmalen vergi tarh olunacağı ifade edilmiştir.
Emlak Vergisi Kanunu'nda 4751 sayılı Kanun ile 09/04/2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak, Kanun'un 32. maddesinde yeniden düzenleme yapılmış, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29. madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2008 ila 2010 yılları bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı ile vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde; bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı, aynı Kanunun 37. maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, 213 sayılı Kanunun 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Davalı idarece ihtilaflı taşınmazın bildirim dışı bırakıldığından bahisle 15/11/2016 tarihinde ...ila ...sayılı ihbarnamelerin düzenlendiği anlaşıldığından, 2008 ila 2010 yıllarına ilişkin emlak(bina) vergisi ve fer'ilerinin zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından bu kısım yönünden Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına yönelik istinaf başvurusnun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
2011-2016 yılları Vergi ziyaı cezalarına ilişkişn kısım yönünden:
Yukarıda yer verildiği üzere, Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken, 4751 sayılı Kanun ile yapılan değişikler sonucunda, 09/04/2002 tarihinden itibaren, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanun'un 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.
Bu durumda Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenmiş olup, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün olmayıp, bu kısım yönünden vergi mahkemesince verilen kabul kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
2011 ila 2016 yılları bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin hüküm fıkrası yönünden:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun yukarıda metnine yer verilen hükümlerinden emlak vergisini taşınmaz malikinin ödeyeceği, intifa hakkı tesis edilmesi halinde emlak vergisini malik yerine intifa hakkı sahibinin ödeyeceği, ancak taşınmaz malikinin ve intifa hakkı sahibinin bulunmaması halinde taşınmaza malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü; davacı şirketin inşa ettiği binalar yönünden Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında mükellef olarak nitelenip nitelemeyeceğine bağlı bulunmaktadır.
Türk Medeni Kanunu'nun üst hakkına ilişkin hükümleri değerlendirildiğinde, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu kuralına yer verilerek, üst hakkı sahibine inşa ettiği binalar yönünden malik olma yetkisi verilmiştir. Bu durumda, üst hakkı sahibinin bu hakka istinaden inşa ettiği binalar yönünden malik olduğu ve buna istinaden Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında bina vergisinin mükellefi olduğu sonucuna varılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; mülkiyeti dava dışı Balıkesir Büyükşehir Belediyesi'ne ait Paşaalanı Mahallesi, ...ada, ...numaralı parselde kayıtlı taşınmaz üzerinde alışveriş merkezi, çok amaçlı bina, benzin istasyonu, 2400 kişilik anfi tiyatro yaptırılması ve 25 yıl süre ile bedeli karşılığı kullanılması ve işletilmesi, sürenin sonunda anılan idareye devredilmesi işinin ihalesinin davacı şirket üzerinde kaldığı, anılan idare ve davacı şirket arasında 21.03.2006 tarihinde noter tasdikli sözleşme imzalandığı, sözleşmenin gayri ayni hak tesisi kurularak, alış veriş merkezi, çok amaçlı bina, benzin istasyonu, anfi tiyatro yaptırılması ve 25 yıl süre ile bedeli karşılığında kullanılması ve işletilmesi, sürenin sonunda Balıkesir Belediyesine devredilmesi işine ait olduğu ve davalı idarece taşınmazın bildirim dışı kaldığı ve davacı şirketin tasarrufunda olan bu alanın, davacı şirket tarafından malik gibi kullanıldığından bahisle söz konusu taşınmazlar için 2008-2016 yıllarına ilişkin olarak dava konusu ihbarnamelerin düzenlenerek davacı şirkete tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, gayri ayni hak tesisi kurulmak suretiyle üst hakkı sahibi olan ve bu hakka istinaden söz konusu binaları inşa eden davacı, Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında malik sıfatıyla bina vergisinin mükellefi bulunmaktadır.
Bu durumda, üst hakkı sahibi olan davacı şirketin inşa ettiği binalar için, davacı adına tapuda intifa hakkı da tesis edilmediği, taşınmazlar üzerinde davacının malik gibi tasarruf ettiğinden de söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulü yönünden verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda bazı ihbarnamelerin mükerrer olarak düzenlendiği bir kısmının da tebliğ edilmediği dava dilekçesinde iddia edildiğinden, bu hususun da incelenerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının; 2008 ila 2010 yılları bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı ile vergi ziyaı cezalarının tümü yönünden yukarda belirilen gerekçeyle ONANMASINA, 2011 ila 2016 yılları bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Temyiz isteminde bulunandan onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.