Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2223 E. , 2022/1696 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2223
Karar No : 2022/1696
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına resen tarh edilen 2010/1 ila 12. dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin bayilerine indirimli KDV oranına tabi olan satışları ile ilgili olarak ciro primi kapsamında yaptığı harcamalara ilişkin bayilerden aldığı faturalardaki bedelleri gider yazarak KDV'sini indirim konusu yaptığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi gereğince 2010 yılında belirtilen satışları nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV'lerin bir kısmının muhtelif vergi borçlarına mahsubu talebinin kabul edildiği, ancak daha sonra düzenlenen vergi inceleme raporu ile ciro primlerinin doğrudan indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmadığı ve yüklenilen KDV'nin haksız yere iade alındığı gerekçesiyle 2010/1 ila 12. dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin tarh edildiği, ciro primi belirli bir dönem veya yıl sonunda yada belli bir tutarın aşılmasıyla ortaya çıkıyor olmakla birlikte, satışa konu emtianın maliyeti ve satışından elde edilen gelirden ayrılmasının mümkün olmadığı, bu nedenle sonradan ortaya çıkıyor olsa dahi asıl ürünün tesliminden ayrılması ve tamamen pazarlama ile ilgili tutulmasında isabet bulunmadığı, 3065 sayılı Kanun'un indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle telafi edilemeyen katma değer vergisinin mükelleflere iadesi imkanının tanındığı, idareye düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma imkanı bulunmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın kısıtlanmasının mümkün olmadığı yüklenilen KDV'nin haksız yere iade alındığı gerekçesiyle resen yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, ciro primlerinin indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirildiği dönemde henüz belli olmadığı, sonradan ortaya çıktığı, KDV Kanunu 29/2. maddesi uyarınca iade edilecek verginin hesabına dahil edilemeyeceği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/03/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 2010 yılındaki satışları nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV' lerin bir kısmının muhtelif vergi borçlarına mahsubu talebinin kabul edildiği, ancak daha sonra düzenlenen vergi inceleme raporu ile ciro primlerinin doğrudan indirimli orana tabi işlemlerle ilgisi bulunmadığı ve yüklenilen KDV' nin haksız yere iade alındığı gerekçesiyle 2010/1 ila 12. dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin re'sen tarh edilmesi üzerine, söz konusu tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının onanmasına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20/1-2 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiş; aynı maddede bedel deyimi ise; malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veya bunlar adına hareket edenlerden, bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği açıklanmış 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler Katma Değer Vergisi matrahına dahil unsurlar olduğu kabul edilmiş 29/2 nci maddesinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Ciro primi ile ilgili açıklamalara yer veren 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Tebliğinde de, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olacağı, zira, bu tür bir iskontonun doğrudan satılan malla ilgili olmadığı, burada söz konusu olan iskontonun, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğduğu, dolayısıyla yapılan işin ana firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu, bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4 üncü maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, ticari faaliyeti kapsamında indirimli orana tabi satışlar yapan davacı şirketin bayilerine yaptığı ciro primi ve fiyat farkı adı altındaki ödemeler dolayısıyla indirim yoluyla gideremeyip yüklendiği katma değer vergisinin iade alacağına dahil edilemeyeceğinden bahisle dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, alt firmanın ana firmaya vermiş olduğu ve ciro primi uygulamasına neden olan hizmetin Katma Değer Vergisi’nin konusuna girdiği, alt firmanın bu işlem karşılığında ana firmaya fatura düzenleyerek, Katma Değer Vergisi hesaplaması gerektiği açık olup, olayda da ciro primleri için fatura düzenlendiği ve katma değer vergisi hesaplandığı ihtilafsız bulunmakla birlikte, uyuşmazlık bu ciro primlerinin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceğine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirilme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Ciro primlerinin, mal teslimi veya hizmetin ifasıyla ilgili olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak ödendiği dikkate alındığında, teslim edilen malla ya da doğrudan indirimli orana tabi işlemle ilgili olduğundan söz edilemeyeceği gibi, ciro priminin, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle de, iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.