Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2018/2236 E. , 2021/4130 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/2236
Karar No : 2021/4130
DAVACI : …
DAVALILAR : 1- …
2- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
3- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
DAVANIN KONUSU : 27/03/2018 tarihli ve 30373 sayılı (3.Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ve sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı'na dayanılarak tesis edilen davacı tarafından satın alınan akaryakıta ilişkin bedele özel tüketim vergisi tutarı ilave edilerek tahsil edilmesine ilişkin işlem ile aynı bedele özel tüketim vergisinin ilave edilmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak tahsil edilmesine dair işlemin iptali, tahsil edilen özel tüketim vergisinin ve akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi dahil edilerek bulunan tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin iadesi, düzenleyici işleme dayanak olduğu ileri sürülen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. ve 28. maddeleri ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. ve 12. maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: T.C. Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'nun 2014 yılı Faaliyet Raporu'nda akaryakıtta fiyat oluşumuna ilişkin hesaplamaya göre 95 oktan kurşunsuz benzinin litre başına fiyatı 1,51TL iken, litre başına hesaplanan vergi tutarının 2,93 TL olduğu göz önüne alındığında yasal düzenlemeye dayalı olarak akaryakıt fiyatının iki katı tutarındaki verginin tahsil edilmesinin mülkiyet hakkının ihlaline yol açtığı, üst gelir seviyesine sahip kişilerin kullandığı yat, kotra, tekne ve gezinti tekneleri için özel tüketim vergisi oranının %0 olarak uygulanmasına karşın, daha geniş bir kullanıcı ve tüketici kitlesini ilgilendiren akaryakıtta yüksek vergi oranı uygulanmasının kabul edilemeyeceği, 13/05/2018 tarihinde aracına 304,05 TL bedel karşılığında satın aldığı akaryakıtın bedeline haksız bir şekilde dahil edilerek tahsil edilen özel tüketim ve katma değer vergilerine dair işlemler ile bu bireysel işlemlerin dayanağı Bakanlar Kurulu Kararı’nın iptalinin ve haksız tahsil edilen vergilerin iadesinin gerektiği ileri sürülerek dava konusu Bakanlar Kurulu Kararının dayanağı olan ve T.C. Anayasası ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile korunan mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğuran 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. ve 12. maddeleri ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. ve 28. maddelerinin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması talep edilmektedir.
DAVALILARIN SAVUNMALARI: Cumhurbaşkanlığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından; davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. ve 12. maddeleri ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. ve 28. maddeleri Anayasa'ya aykırı olduğundan bu maddelerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması yolundaki talebi ile dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar arasında illiyet bağının bulunmadığı, görülmekte olan davada uygulanması söz konusu olmayan yasal düzenlemeler hakkında Anayasaya aykırılık iddiasında bulunulamayacağı, vergi üzerinden vergi alınmasının Anayasa'ya aykırı olduğu yolundaki iddiasının ise, vergiyi matraha dahil olan unsurlar arasında sayan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendine dayandığı, bu maddede yazılı ''vergi'' ibaresinin iptali için evvelce yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesinin 25/12/2014 tarih ve E:2013/48, K:2014/198 sayılı kararıyla sözü edilen ibarenin Anayasa'ya aykırı olmadığına hükmedildiğinden davanın reddine karar verilmesinin gerektiği savunulmuş; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ: Anayasa aykırılık iddiası yönünden; Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin evvelce soyut ve somut norm denetimi yollarından geçerek Anayasa Mahkemesince Anayasaya aykırılık yönünde incelendiği ve bu başvuruların reddine karar verildiği görüldüğünden Anayasaya aykırılık iddiasının ciddi bulunmadığı, davacının vergi üzerinden vergi alınmasının Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasına ilişkin olarak ise Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde verginin de matraha dahil unsurlar arasında sayıldığı, bu ibarenin iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulduğu, Anayasa Mahkemesinin 25/12/2014 tarih ve E:2013/48, K:2014/198 sayılı kararıyla ''vergi'' ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığı yolunda karar verildiği, dava konusu edilen Bakanlar Kurulu Kararı ekinde yer alan maktu vergi tutarlarının, Bakanlar Kurulu Kararı'nın dayanağı olan Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde belirtilen yetkiler dahilinde belirlendiği, iptali istenilen düzenleyici işlemden önce bu tutarları belirleyen 08/09/2016 tarihli ve 29825 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2016/9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekinde ekli (1) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan 2710.19.43.00.17 GTİP numaralı motorinin vergi tutarının 1,7945 TL/lt olarak yerini aldığı, bu oran iptali istenilen Bakanlar Kurulu Kararı'nda korunarak herhangi bir artışın yapılmadığı görüldüğünden dava konusu edilen düzenleyici işlemde ve Bakanlar Kurulu Kararı'na uygun olarak tesis edilen dava konusu edilen tahsilat işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na Ekli (I), (II) ve (III) sayılı Listelerde Yer Alan Mallarda Uygulanan Özel Tüketim Vergisi Tutarları İle Oranlarının Belirlenmesi ve Bazı Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının tümden iptali istenilmiş ise de; dava dilekçesinde öne sürülen iddialar dikkate alındığında; uyuşmazlığın esasının Bakanlar Kurulu Kararının; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan mallara ilişkin kısmına yönelik olarak inceleme yapılmıştır.
Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı, son fıkrasında ise, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin konularda kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği düzenlemesi yer almıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Vergileme ölçüleri ve matrah" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasında; olay tarihinde yürürlükte bulunan (1) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarlarının kilogram, litre, metreküp, standart metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanabileceği, Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan vergileme ölçülerini değiştirmeye yetkili olduğu, aynı Kanunun 12. maddesinin 1.fıkrasında, özel tüketim vergisinin, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, olay tarihinde yürürlükte bulunan 2. fıkrasında; Bakanlar Kurulunun topluca ve ayrı ayrı olmak üzere a); (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye, olay tarihinde yürürlükte olan 4. fıkrasında da, (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tabi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminat türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesi yer almıştır.
25/02/2011 tarihinde yürürlüğe giren 6111 sayılı Kanun'un 87. maddesi ile davaya konu edilen motorinin özel tüketim vergisi 1.7945 TL/Lt olarak belirlenmiş, 27/03/2018 tarih ve 30373 (2. Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 7103 sayılı Kanun ile bu Kanun öncesinde motorin için geçerli olan 1.7945 TL/Lt vergi tutarı korunarak herhangi bir artış yapılmamıştır.
Davaya konu edilen 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, 4760 sayılı ile Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (A) ve (B) cetvellerinde yer alan mallara ilişkin özel tüketim vergisi belirlenmiş ise de; söz konusu düzenlemede vergisi uyuşmazlık konusu olan motorinin vergi tutarında herhangi bir değişiklik yapılmamış olması ve 6111 sayılı Kanun'da yer alan ve 7103 sayılı Kanun'da aynen korunan özel tüketim vergisi tutarının davaya konu edilen Bakanlar Kurulu kararında da aynen yer aldığının anlaşılması karşısında; söz konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davanın, işlemlere ilişkin kısmına gelince;
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında; bu Kanuna ekli; a) (1) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi b) (2) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı c) (2) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (3) ve (4) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi d) (1),(3) ve (4) sayılı listelerdeki mallar ile (2) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların özel tüketim vergisi uygulamadan önce müzayede yoluyla satışının, bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 3. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın; mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu, 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, ilk iktisabın; (2) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasında a) teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar, c) vade farkı, fiyat farkı, faiz prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan madde hükmü uyarınca, katma değer vergisi matrahına yürürlükteki mevzuat hükümlerine göre; damga vergisi, özel tüketim vergisi ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu hükümlerine göre alınan ve mal ve hizmet satışına bağlı olarak ortaya çıkan vergi, resim, harç, pay ve fon karşılıkları dahildir.
Olayda, özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi sonucu mükerrer vergilendirmenin söz konusu olduğu öne sürülmüş ise de, 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yer alan "vergi" ibaresinin iptali istemiyle açılan dava üzerine Anayasa Mahkemesince verilen 25/12/2014 tarih ve E:2013/48, K:2014/198 sayılı kararda; mükerrer vergilendirmeden söz edilebilmesi için aynı kaynaktan, aynı yapıdan birden fazla vergi alınması gerektiği, katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin her ikisi de harcamalar üzerinden alınmakla birlikte yapılarının birbirinden farklı olduğu, katma değer vergisinin, malların ve hizmetlerin satışında oransal olarak alınan bir işlem vergisi olup verginin konusu tüm mal ve hizmetlerin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her üretim ve dağıtım aşamasında "katılan değeri" olduğu, diğer bir deyişle katma değer vergisinde mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye kadar her el değiştirme aşamasında katılan değerin vergilendirildiği, özel tüketim vergisinin ise 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na eki dört adet listede yer alan Türk Gümrük Tarife Cetveli'nde tanımı yapılan mallardan bir defaya mahsus olarak alınmakta olup verginin konusunun anılan cetvelde özel olarak sayılan mallar olduğu, dolayısıyla sözü edilen iki vergi türünün aynı kaynaktan alınsalar da yapı itibarıyla aynı olmadıkları anlaşıldığından mükerrer vergilendirmeden söz edilemeyeceği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 262. maddesine göre, maliyet bedeli; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara bağlı tüm giderlerin toplamı şeklinde tanımlandığı, bu bağlamda katma değer vergisinin matrahına dâhil olan ve maliyet bedelini etkileyen taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ödemeleri müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler gibi vergilerin de satılan malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlar olduğu, Avrupa Konseyi'nin katma değer vergisi hakkında ortak kuralları belirleyen 28/11/2006 tarihli, 2006/112/EC sayılı Direktifi'nin 78. maddesinde de katma değer vergisi matrahının kapsamına, vergi, resim ve harçların dâhil edileceğinin öngörüldüğü, dolayısıyla söz konusu kuralın sadece ülkemize özgü olmayıp katma değer vergisi hakkında uluslararası mevzuatta da benzer şekilde düzenlendiği, malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlardan olan vergilerinde itiraz konusu kural gereğince katma değer vergisinin matrahına dâhil edilmesinin, sistem bütünlüğünün bir gereği olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan "vergi" sözcüğünün Anayasa'ya aykırı olmadığı gerekçesiyle itiraz reddedilmiştir.
Yukarıda sözü edilen yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; katma değer vergisi matrahına vergilerin dahil olması nedeniyle, davacı tarafından satın alınan akaryakıt bedeline özel tüketim vergisinin ilave edilmesinde ve katma değer vergisinin akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi tutarı ilave edilmek suretiyle hesaplanmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan mallara ilişkin kısmının iptali ile davacının satın aldığı akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi tutarının ilave edilmesi ve kendisinden tahsil edilmesine ilişkin işlemin, katma değer vergisi hesaplamasının satın alınan akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi tutarı ilave edilerek yapılması işleminin ve satın alınan akaryakıt bedelinin içinde yer alan ve kendisinden tahsil edilen özel tüketim vergisi tutarı ile katma değer vergisi içinde yer alan ve hesaplanırken özel tüketim vergisi tutarı da dahil edilerek bulunan katma değer vergisi tutarının iadesi istemiyle açılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı tarafından, 27/03/2018 tarihli ve 30373 sayılı (3.Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ve sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı'na dayanılarak tesis edilen davacı tarafından satın alınan akaryakıta ilişkin bedele özel tüketim vergisi tutarı ilave edilerek tahsil edilmesine ilişkin işlem ile aynı bedele özel tüketim vergisinin ilave edilmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak tahsil edilmesine dair işlemin iptali, tahsil edilen özel tüketim vergisinin ve bu tutar üzerinden hesaplanarak tahsil edilen katma değer vergisinin iadesi ile düzenleyici işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. ve 28. maddeleri ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. ve 12. maddelerinin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davacı tarafından her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na Ekli (I), (II) ve (III) sayılı Listelerde Yer Alan Mallarda Uygulanan Özel Tüketim Vergisi Tutarları İle Oranlarının Belirlenmesi ve Bazı Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının tamamının iptali istenilmiş ise de; dava dilekçesinde öne sürülen iddialar dikkate alındığında; uyuşmazlığın esasının Bakanlar Kurulu Kararının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan mallara ilişkin kısmına yönelik olduğu anlaşılmış olup uyuşmazlık bu kısmı hasren incelenmiştir.
Davacının 27/03/2018 tarihli ve 30373 sayılı (3.Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının dayanağı olan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. ve 12. maddeleri ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 21. ve 28. maddelerinin Anayasaya aykırı olduğu yolundaki iddiası ciddi görülmeyerek işin esasına geçildi:
ESAS YÖNÜNDEN:
İlgili Mevzuat:
Anayasa'nın ''Vergi ödevi'' başlıklı 73. maddesinin 1.fıkrasında; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu, 2. fıkrasında; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, 3.fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, 4. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) verilebileceği hüküm altına alınmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Vergileme ölçüleri ve matrah" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasında; olay tarihinde yürürlükte bulunan (1) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarlarının kilogram, litre, metreküp, standart metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanabileceği, 5. fıkrasının son bendinde; Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan vergileme ölçülerini değiştirmeye yetkili olduğu, aynı Kanun'un 12. maddesinin 1.fıkrasında; özel tüketim vergisinin, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle 2. fıkrasında; Bakanlar Kurulunun topluca ve ayrı ayrı olmak üzere; a) (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye, olay tarihinde yürürlükte olan 4. fıkrasında da; (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tabi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminat türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasında; a) teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar, c) vade farkı, fiyat farkı, faiz prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava Konusu Bakanlar Kurulu Kararının İncelenmesi:
T.C. Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin 4. fıkrasının verdiği yetki, aynı maddenin 3. fıkrasında düzenlenen ''verginin yasallığı'' ilkesinin sınırlı bir istisnasını oluşturmaktadır. Bu yetkinin, vergi koyma ya da kaldırma sonucunu yaratacak biçimde kullanılmaması, kamu yararı ve kamu hizmetinin gerekliliği ve sürekliliğini sağlayacak şekilde yetki yasasında belirtilen sınırlar içerisinde kullanılması ''Hukuk Devleti İlkesi''nin bir sonucudur.
4760 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasında; olay tarihinde yürürlükte bulunan (1) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarlarının kilogram, litre, metreküp, standart metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanabileceği belirtilmiş, Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan vergileme ölçülerini değiştirmeye yetkili kılınmış ve 12. maddesine göre de Bakanlar Kurulunun topluca ve ayrı ayrı olmak üzere (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye, (1) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tabi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminat türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla; uyuşmazlığın çözümü, düzenleyici işlemin kanunun verdiği yetkiye uygun olarak ve yasal sınırlar dahilinde olup olmadığının tespitine bağlıdır.
21/03/2018 tarihinde kabul edilerek 27/03/2018 tarihli ve 30373 (2. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 56. maddesinde yer alan; ''06/06/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ekinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) sayılı listeler; ekli (1), (2), (3) ve (4) sayılı cetvellerde gösterildiği şekilde değiştirilmiştir.'' hükmü ile 4760 sayılı Kanun'a ekli listelerde yer alan mallara ilişkin maktu vergi oranları kanuni tutar olarak belirlenmiş, sözü edilen maddenin yürürlük tarihini belirleyen 93. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendi uyarınca yayımı tarihinde, 27/03/2018 tarihinde, yürürlüğe girmiştir.
Anılan, 7103 sayılı Kanun kapsamında değiştirilen (1) sayılı listenin (A) cetveli'nde yer alan başta motorin olmak üzere 2710, 2711, 2713, 2715 ve 32.26 pozisyonuna dahil olan tüm mallar için, bahsi geçen Kanun ile belirleme yapıldığı, aynı tarihte yürürlüğe giren ve 4760 sayılı Kanun'un ekinde yer alan listelerde arttırma ve azaltma yetkisi bulunan Bakanlar Kurulunca alınan Karara ekli olup, uyuşmazlığa konu edilen Karar ile herhangi bir artışın yapılmadığı gibi, bu pozisyonlara dahil malların bir kısmı için vergi oranlarının kanuni sınırlar çerçevesinde indirildiği görülmektedir. Bu bakımdan; Kanun'un verdiği yetki sınırları içerisinde olduğu anlaşılan dava konusu Bakanlar Kurulu Kararına ekli Kararın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan mallara ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu bireysel işlemler ile iade istemine ilişkin olarak;
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun verdiği yetki sınırları içinde bulunan ve bu suretle hukuka uygun olduğu anlaşılan dava konusu Bakanlar Kurulu Kararına ekli Kararın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (A) cetvelinde yer alan maktu vergi oranları kapsamında akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi tutarının ilave edilmesi ve kendisinden tahsil edilmesine ilişkin işlem ile satın alınan akaryakıta ilişkin bedele özel tüketim vergisi tutarı ilave edilerek bulunan tutar üzerinden Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca katma değer vergisi hesaplanarak tahsil edilmesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, hukuka uygun olarak tesis edilen işlemlerle tahsil edilen özel tüketim vergisi tutarının ve akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi tutarı dahil edilerek bulunan tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarının iade edilemeyeceği de açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı tarafından satın alınan akaryakıta ilişkin bedele özel tüketim vergisi tutarı ilave edilerek tahsil edilmesine ilişkin işlem ile aynı bedele özel tüketim vergisinin ilave edilmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak tahsil edilmesine dair işlemin iptali ve tahsil edilen özel tüketim vergisinin ve akaryakıt bedeline özel tüketim vergisi dahil edilerek bulunan tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin iadesi istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Bu işlemlerin dayanağı olan 27/03/2018 tarihli ve 30373 sayılı (3.Mükerrer) Resmi Gazete'de yayımlanan 2018/11542 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 19/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler, mükellef; 2. fıkrasında, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler de vergi sorumlusu olarak tanımlanmış; ''Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar'' başlıklı 377. maddesinin 2686 sayılı Kanunu'nun 50. maddesiyle değişik 1. fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmü yer almış; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 1. fıkrasında, (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler, b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 1. Fıkrasında, Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda bu satışları yapanlar, PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,1. maddenin 3. fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler, İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanların vergi mükellefi olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendinde, ehliyet hususu, ilk inceleme konuları arasında sayılmış; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceği hükme bağlanmış olup; bu hükümlere göre, idari dava açan kişinin dava ehliyetinin varlığı, açılan davanın incelenebilmesi için zorunlu bulunmaktadır.
Katma değer ve özel tüketim vergisinin de dahil bulunduğu dolaylı vergilerde, vergi yükünün, çeşitli ekonomik durumlardan yararlanılmak suretiyle başkalarına devredilmesi sebebiyle, nihai katlanıcısı olmamasına; yani, vergiyi kendi malvarlığından ödememesine karşın; bu vergilerin mükellefi, vergiyi doğuran olayı kendi şahsında gerçekleştiren kanuni mükelleflerdir.
İdari yargı düzeni içerisinde yer alan vergi mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıklar, kanuni mükelleflerle vergi idareleri arasındaki ilişkilerden doğan uyuşmazlıklardır. Dolayısıyla, idari yargıda açılacak davalarda, verginin nihai katlanıcısının kim olduğuna bakılmaksızın, 213 sayılı Kanun'un anılan 377. maddesi uyarınca, dava açma yetkisi verginin mükellefine ait bulunmaktadır.
Sözü edilen hukuki durum karşısında; vergiye nihai olarak katlanan davacı tarafından açılan davanın, dava açma yetkisinin verginin mükellefine ait bulunduğu gerekçesiyle ehliyet yönünden reddedilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.