T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/224
Karar No : 2022/1197
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımından elde ettiği ticari kazancı beyan etmediğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2010 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu vergilendirmenin bir bölümünün davacı tarafından 2007 yılında satın alıp 2008 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilen taşınmaz üzerinde inşa edilen bağımsız bölümlerin satılmasından doğan kazancı kapsadığı, 2010 yılında satışı yapılan 10 adet daireden 3 adet dışında kalanlarının müteahhide ait dairelerin satışı olduğunun davacı tarafından belirtilmesine rağmen, bu hususun takdir komisyonunca değerlendirmede dikkate alınmadığı, söz konusu sözleşmede müteahhit ve davacıya ait olacak bağımsız bölüm numaralarının açıkça belirtilmiş olmasına rağmen, komisyonca bu konuda herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, yine satışı yapılan bağımsız bölümlerin alıcıları ve alış tutarları tapuda belli iken, alıcılar nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, satılan bağımsız bölümlere ilişkin arsanın elde ediliş değeri belli iken ve kat karşılığı inşaat sözleşmeleri karşılığı elde edilen dairelerin iktisap bedelinin, aslında müteahhite veya onun göstereceği üçüncü kişilere devri kabul edilen bağımsız bölümlere ilişkin arsa payı bedeli ile bunun karşılığında müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin davacının adına isabet edenlerinin maliyet bedelinin olması gerektiği hususunun göz ardı edildiği, Danıştay kararları ile kabul edilen ve gayrımenkul yapım ve satım işleri ile iştigal eden mükellefler için öngörülen satış tutarının %20'si safi kar olarak belirlenmesine ilişkin içtihadın dikkate alınması suretiyle matrah takdiri yoluna gidilerek takdir komisyonunca gerekli araştırma ve incelemenin yapılmadığı anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmediği; davacı tarafından, 2009 yılında satın alınan Aydın İli Yenihisar İlçesi … Köyü … parselde kayıtlı arazinin, 2010 yılında satışından doğan gelirin, değer artış kazancı yönünden vergilendirilmesine ilişkin olarak, söz konusu taşınmazın alış-satış bedellerine ilişkin olarak taraflar arasında ihilaf bulunmadığı, söz konusu taşınmazın 2009 yılında 38.000,00 TL bedel ile alınıp, 2010 yılında 43.000,00 TL bedeli ile devredildiği, gayrimenkulün artırılmış maliyet bedelinin 42.143,00 TL olduğu takdir komisyonunca belirlendiği, bu taşınmazın maliyet bedeli ile tapu harcının toplamının elde edilen satış bedelinden indirilmesi sonucu kalan miktarın, uyuşmazlık konusu yılda yürürlükte olan istisna tutarı miktarı da göz önünde bulundurulduğunda, değer artış kazancının konusuna girebilecek kadar bir gelir elde edilmemiş olduğu anlaşıldığından, tarhiyatın bu nedenle yapılan bölümünde de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının gayrimenkul alım satımının ticari faaliyet kapsamında olduğu ve emek sermaye organizasyonuna dayandığı, kazanç sağlama niyeti ve kastının bulunup bulunmamasının böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmediği, bu doğrultuda davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddiası halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, 74. maddesinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmanın takdir komisyonunun görevi olduğu, 75. maddesinde de, takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında ise; “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmüne yer verilmiş, 2. fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri gelirin ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen maddesinde, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükellefine düşer.
Dosyanın incelenmesinden; davacının Ankara İli, Keçiören İlçesi, … Mahallesi … ada ve … parselde kayıtlı arsayı 25/07/2007 tarihinde satın aldığı, müteahhit şirkete arsanın %50 hissesinin satış bedeli karşılığı olarak inşaat tamamlandığında 12 adet dairenin kendisine devredilmesi suretiyle 28/02008 tarihli Kat Karşılığı Satış Sözleşmesi yaptığı, … Vergi Dairesi Başkanlığı Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve … sayılı yazısıyla davacının gayrimenkul satışı yaptığı belirtilerek hakkında gerekli işlemlerin yapılmasının istenildiği, E-VDO kayıtlarında yapılan araştırmalarda, davacının 2010 yılında toplam 11 adet gayrimenkul satışı yaptığının tespit edildiği ve söz konusu satışlarla ilgili olarak gerekli işlemlerin yapılması için takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiğinin belirtildiği, davacı tarafından … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 12/02/2016 tarihli yazısına istinaden verilen cevap dilekçesinde, 28/02008 tarihli Kat Karşılığı Satış Sözleşmesi'ne göre kendisine inşaat bitiminde 2,3,4,8,9,10,14,15,16,20,21,24 numaralı bağımsız bölümler olmak üzere 12 adet dairenin edinildiği, bu bağımsız bölümlerden 3, 9 ve 15 numaralı daireler olmak üzere 3 adet dairenin 2010 yılında satışının yapıldığı, diğer 4,8,10,14,20,21,24 numaralı daireler olmak üzere 7 adet dairenin 2011 yılında, 2 ve 16 numaralı daireler olmak üzere 2 adet dairenin de 2012 yılında satışının yapıldığı, 2013 yılındaki tek adet satışının ise 13/10/2015 tarihinde alınan imar değişikliği nedeniyle ... ada ... parselde olan taşınmaza ilişkin olduğu, 2014 yılında müteahhitlik yapmak üzere …-… Adi Ortaklığının kurulduğu ve 2014 yılında yapılan satışlardan elde edilen gelirin ticari kazanç kapsamında beyan edildiğinin belirtildiği, 2010 yılına ilişkin matrah takdiri için 28/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, davalı idarece takdir komisyonunca tespit edilen fark matrah üzerinden, tek kat vergi ziyaı cezalı geliri vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında edinmiş olduğu gayrimenkuller ile haricindeki taşınmazın 2010 yılından itibaren farklı tarihlerde farklı kişilere satışının gerçekleştirilmesi ile elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği açık olup, aksini ispat yükü davacıya ait olan olayda dosyaya bu durumun aksini ortaya koyacak hukuken kabul edilebilir bilgi ve belgeler sunulmadığından, Mahkemece matrahın bulunuş şekli yönünden değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden, davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/03/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, gayrimenkul alım satımından elde ettiği ticari kazancı beyan etmediğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2010 yılı için re'sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası dava konusu edilmiştir.
Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılacağı kurala bağlanmıştır. Usul hukukunda da konuyla ilgili hükümler bulunmaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılarak, kararlarda kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer almasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır.
Danıştay'ın kimi kararlarında belirtildiği gibi, yargılama hukukunda, yargı, hüküm; uyuşmazlığı çözmekle görevli ve yetkili yargı yerinin, yargılama sürecinin sonunda ulaştığı sonuçtur. Yargı yerinin bu sonuca ulaşırken bir gerekçeye dayanması, hem Anayasa'nın, hem de yargılama hukukunun ilkelerinden olup, adil yargılanma hakkının bir gereği olan gerekçeli karar hakkının da güvencesini oluşturmaktadır. Gerekçe, hakimin, önüne gelen uyuşmazlıkla ilgili olarak saptadığı maddi olaylar ile verdiği hüküm arasındaki hukuki değerlendirmedir. Başka bir deyişle gerekçe, maddi olaylar ile hüküm fıkrası arasındaki bağlantıdır ve köprü görevi görmektedir. Gerekçe, aynı zamanda kararın hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesine de olanak tanır. Yargı kararlarının mutlaka gerekçeli olması gerektiği yolundaki ilkenin amacı da budur. Bunun yanında kararda, hakimi uyuşmazlığın çözümünde tek başına yargıya götürmeye yeterli bir gerekçe gösterilmiş iken, farklı ikinci bir gerekçeye daha dayanılması, yargı yerinin ilk gerekçeye ve bu gerekçenin sonucu olan yargıya güvensizliğini gösterdiği gibi tarafların aralarındaki uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını da zedeleyecektir. Ayrıca bu durum hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir. Öte yandan, birden fazla ve farklı gerekçeyle karar verilmesi, temyiz merciince, kararın ve dayanağı gerekçenin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasını da güçleştirecektir (Danıştay Yedinci Daire, 30/03/2006 tarih ve E.2004/282, K.2006/1032; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 13/10/2021 tarih ve E.2020/68, K.2021/1308 sayılı kararları).
Bakılmakta olan davada; temyize konu Mahkeme kararında, davacı tarafından 25/07/2007 tarihinde satın alınan Ankara İli, Keçiören İlçesi, … Mahallesi … ada ve … parselde kayıtlı arsaya ilişkin yapılan 28/02008 tarihli Kat Karşılığı Satış Sözleşmesi ile kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, servetin biçim değiştirmesi suretiyle servetin değerlendirilmesi olarak kabul edilmesi gerektiği belirtildikten sonra, Kat Karşılığı Satış Sözleşmesinde müteahhit ve davacıya ait olacak bağımsız bölüm numaralarının açıkça belirtilmiş olmasına rağmen takdir komisyonunca bu konuda da herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı ve Danıştay kararları ile kabul edilen ve gayrımenkul yapım ve satım işleri ile iştigal eden mükellefler için öngörülen satış tutarının %20'si safi kar olarak belirlenmesine ilişkin içtihadın dikkate alınması suretiyle matrah takdiri yoluna gidildiğinden dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı şeklinde ilk gerekçeden farklı ikinci gerekçeye dayanılarak hüküm tesis edilmiştir.
Bu durumda, iki farklı gerekçeye dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiğinden, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, bozma kararına katılmıyorum.