Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2018/2308 E. , 2021/5068 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/2308
Karar No : 2021/5068
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kooperatifi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı kooperatif hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle; kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma şartlarının ihlal edildiği, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bir kısım giderinin yersiz olduğunun tespit edildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2010 yılı kurumlar vergisi ve 2010/Nisan-Haziran, 2010/Temmuz-Ekim dönemi geçici vergi ile 2009 yılında kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın kooperatif ortaklarına dağıtıldığından bahisle 2010/Nisan dönemi için, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen işlere ilişkin olarak çalışanlarından gelir vergisi kesintisi yapılmadığından bahisle 2010/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve …, K:… sayılı kararıyla davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin yerinde olduğu, kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu 2010/Nisan dönemine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde ise, dayanağı olan 2009 yılı kurumlar vergisine karşı açılan davanın … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kabul edildiği ve 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi asıllarının mahsup dönemi geçtikten sonra tarh edildiği görüldüğünden, hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, 2010/Nisan dönemine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi asıllarının kaldırılmasına, re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2010 yılı kurumlar vergisi ve 2010/Aralık dönemi gelir (stopaj) vergisi ile 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemi için geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi nedeniyle tarhiyata yol açan re'sen takdir sebeplerinin, takdire dayanak alınan verilerin ve idarece yapılan tespitlerin davacının bilgisine sunulmadığı, mahkemece vergi tekniği raporunun dava açıldıktan sonra davacıya tebliğ edilmesinin hukuka aykırılık sebeplerini ortadan kaldırmayacağı ve 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemine ilişkin ihbarnamelerde geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, 2010 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2010/Aralık dönemine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne; davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, vergi mahkemesi kararının 2010/Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi asılları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden karar verilmesine yer olmadığına, davalı idarenin istinaf başvurusunun 2010/Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi yönünden reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma şartlarını ihlal ettiği, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bir kısım giderinin yersiz olduğunun tespit edildiği, 2009 yılında kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın kooperatif ortaklarına dağıtıldığı, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen işlere ilişkin olarak ise çalışanlarından gelir vergisi kesintisi yapılmadığı, dava konusu tarhiyatların dayanağının vergi inceleme raporları olduğu ve söz konusu raporların davacıya tebliğ edildiği, vergi tekniği raporunun tarhiyatların doğrudan dayanağını oluşturmadığı, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı kooperatif hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle; kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma şartlarını ihlal ettiği, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bir kısım giderinin yersiz olduğunun tespit edildiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı 2010 yılı kurumlar vergisi ve 2010/Nisan-Haziran, 2010/Temmuz-Ekim dönemi geçici vergi ile gelir stopaj vergisine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2009 yılında kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın kooperatif ortaklarına dağıtıldığından bahisle 2010/Nisan dönemi için, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen işlere ilişkin olarak çalışanlarından gelir vergisi kesintisi yapılmadığından bahisle 2010/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu; 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin "ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddesinin 1. fıkrasında da ihbarnamelerde; sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev'i, mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra 2. fıkrasında, takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi öngörülmüştür.
Aynı Kanun'un 108. maddesinde ise tebliğ olunan vesikaların esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi ve miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yine anılan Kanun'un 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında, dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneğinin davalıya, davalının vereceği savunmanın davacıya tebliğ olunacağı; 2. fıkrasında da, davacının ikinci dilekçesinin davalıya, davalının vereceği ikinci savunmanın da davacıya tebliğ edileceği, buna karşı davacının cevap veremeyeceği, ancak, davalının ikinci savunmasında, davacının cevaplandırmasını gerektiren hususlar bulunduğu davanın görülmesi sırasında anlaşılırsa, davacıya cevap vermesi için bir süre verileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 20. maddesinde de Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin, belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu; 21. maddesinde ise, dilekçeler ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların vaktinde ibraz edilmelerine imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilmesi durumunda, kabul ve diğer tarafa tebliğ edileceği, bu belgelerin, duruşmada ibraz edilmesi ve diğer tarafın cevabını hemen verebileceğini beyan etmesi veya cevap vermeye lüzum görmemesi halinde, ayrıca tebliğ edilmeyeceği açıklanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 1. fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu; 2. fıkrasında, kaynağı ne olursa olsun maddede tahdidi olarak sayılan iratların, menkul sermaye iradı sayılacağı; 94/6-b-i maddesinde ise tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi aslına ilişkin kısmı davalı idarece temyiz edilmiş olup, usul ve hukuka uygun olduğundan kararın bu kısmı bozucak nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı kooperatif adına 2009 yılında kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen kazancın kooperatif ortaklarına dağıtıldığından bahisle 2010/Nisan dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesinden;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıdaki maddelerinin değerlendirilmesinden, kurum kazançları üzerinden tevkifatı yapılabilmesi için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, her ne kadar Vergi Mahkemesince 2010/Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisinin kaldırılmasına esas alınan ve davacı adına 2009 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisine karşı açılan … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı Danıştay 4. Dairesinin 06/02/2019 tarih ve E:2016/15610, K:2019/899 sayılı kararıyla bozulması üzerine, Mahkemece bozma kararına uyulmayıp ısrar yönünde verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19/02/2020 tarih ve E:2019/1660, K:2020/172 sayılı kararıyla bozulmasına rağmen ve davacı kooperatif hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca 2009 yılı için bir matrah farkı tespit edilmiş ise de davacının söz konusu incelemeye göre beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârını ortaklarına dağıttığı hususunda, inceleme elemanı ya da idarece yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, dava konusu 2010/Nisan dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde ve bu kısım yönünden davayı kabul eden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davalının Bölge İdare Mahkemesi kararının diğer kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; idari yargılamada re'sen inceleme ilkesi geçerli olup, bu ilke uyarınca yargı yerlerinin görülmekte olan davalara ilişkin her türlü bilgi ve belgeyi isteme ve inceleme hakkı bulunmakta, öte yandan; iddia ve savunmalar ile deliller karşılıklı olarak davanın taraflarına tebliğ edilmekte, dolayısıyla ilgililer, haklarında tesis edilen dava konusu idari işlemi ve bu işlemin tesis edilme sebeplerini, idarelerin dayandığı mevzuat hükümleri ve yine kendilerine ilişkin olup, idarelerin uhdesinde bulunan bilgi ve belgeleri öğrenmekte ve dava dilekçelerinde veyahut kendilerine tebliğ edilen savunma ve eki bilgi ve belgelere karşı verecekleri ikinci dilekçelerde bu bilgi ve belgelerde yazılı olgulara göre gerekli açıklamaları özgür bir biçimde yapabilmekte, bu itibarla, Anayasa ile güvence altına alınan hak arama ve savunma hakkı özgür ve kısıntısız bir biçimde kullanılabilmektedir.
Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedeninin, matrahın bulunuş yönteminin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte, söz konusu raporun mahkemelerce ara kararı ile istenilmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine, davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de mümkündür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen ihbarnamelerin, vergi inceleme raporları ile birlikte davacıya tebliğ edilmesi üzerine yasal süresinde dava açılmıştır. Vergi tekniği raporu davalı idarece savunma dilekçesine eklenmişir.
Olayda, vergi inceleme raporu ve vergi ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği görüldüğünden; vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmemektedir. Kaldı ki; ihbarname ekinde ayrıca tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporunun, 2577 sayılı Kanun'un 20 ve 21. madde hükümleri uyarınca, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi de her zaman mümkündür.
Bu durumda, davacı kooperatif hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle; 2010 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, 2010/Aralık dönemi vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; 2010/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi aslına ilişkin kısmının ONANMASINA, 2010/Nisan dönemine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, kalan kısmının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.