Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/2309 E. , 2021/3384 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2309
Karar No : 2021/3384
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Medya Reklam Uluslararası Yayıncılık Yapımcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınamayan 2005, 2006, 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emirlerinden … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacaklarından 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası ile … takip numaralı ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnameler usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinden ortada kesinleşen bir kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2005 yılı Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 31/12/2010 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken şirket yetkilisine tebliğ edildiği 08/03/2011 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası haricindeki kısımlarının ve … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacaklarının asıl borçlu şirket tarafından beyan üzerine tahakkuk edip vadesinde ödenmeyen vergilerden oluştuğu, … takip ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin ise 15/12/2011 tarihinde şirket yetkilisine usule uygun olarak tebliğ edilmesi üzerine kesinleşen kamu alacaklarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun olarak tebliğ edilerek takibat yapıldığı halde tahsil edilemediğinden, yapılan mal varlığı araştırması neticesinde sözü edilen kamu alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil imkanı bulunmadığı anlaşıldığından ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle … ve … takip numaralı ödeme emirleri iptal edilmiş, … takip numaralı ödeme emri, 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası yönünden iptal edilmiş, … takip numaralı ödeme emrinin, 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası haricindeki kamu alacakları ile … ve … takip numaralı ödeme emirleri yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, … ve … takip numaralı ödeme emirleri ile … takip numaralı ödeme emrinin, 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağı için ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ödeme emrine itiraz sebeplerinin borcun olmadığı, kısmen ödendiği ve zamanaşımına uğradığı iddialarıyla sınırlı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Asıl borçlu … Medya Reklam Uluslararası Yayıncılık Yapımcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ödenmeyen ve mal varlığından tahsil edilemeyen kamu alacağının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla bakılan davaya konu yapılan konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu, 94. maddesinin 1. fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan tekekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı hususu düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edileceğinin kanuni temsilciye duyurulmasından önce tüzel kişinin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca cebren takip edilmesi ve buna rağmen kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tahsil edilememiş olması durumunda tüzel kişi kanuni temsilcisi sorumlu tutularak, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca adına ödeme emri düzenlenebileceği ve bu ödeme emrine karşı açılan davada, şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnameleri aşamasında açılacak davada ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılıkların işlemin sebep unsurundaki hukuka aykırılık hali olarak incelenmesine olanak bulunmadığı açıktır.
Dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş idari işlemler sonrası kurulan yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, bu yeni işlemin hukuka uygunluğunun incelenebilecek olması, kesinleşmiş olan önceki hukuksal durumların yeniden incelenebileceği anlamı taşımamaktadır. 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde de bu yüzden, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itiraz sebepleri sınırlandırılmıştır.
Bu nedenle, kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davada, şirket tüzel kişiliği adına cebren tahsil aşamasında düzenlenen ödeme emirlerinin tebliği yönünden hukuka uygunluk denetimi yapılması gerekir.
Buna göre; davanın, kamu alacağını oluşturan vergi ve cezaları şirkete duyuran ihbarnamelerin usule uygun tebliğ edilip edilmediği incelenerek sonuçlandırılması hukuka uygun düşmediğinden … takip numaralı ödeme emrinin, özel usulsüzlük cezası yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği 2005 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisinin takdir komisyonu kararına dayandığı olayda, şirketin 2005 yılında kayıtlarına yansıttığı bir kısım faturanın sahte olduğundan bahisle vergi dairesi müdürlüğünce yapılan inceleme devam ederken matrah takdiri için 12/11/2010 tarihinde takdir komisyonuna sevk işleminin yapıldığı, 28/02/2011 tarihli takdir komisyonu kararına dayanılarak 03/03/2011 tarihinde düzenlenen ihbarnamenin 08/03/2011 tarihinde … adlı kişiye dairede rızaen tebliğ edildiği, takdire sevkin zamanaşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, 31/12/2010 tarihine kadar tebliğ edilmesi gerekirken zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarname içeriği vergi ve ceza zamanaşımına uğradığından, … takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesince, … takip numaralı ödeme emrinin, … takip numaralı ödeme emrinin özel usulsüzlük cezası yönünden iptaline esas alınan aynı gerekçe uyarınca iptal edilmesi hukuka uygun düşmemiş ise de sözü edilen ödeme emri içeriği kamu alacakları için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin, şirketin bilinen adreslerinde tebliği yoluna gidilmeksizin doğrudan kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ edilmesi 213 sayılı Kanun'un tebligata ilişkin olarak yukarıda değinilen hükümlerine aykırı olduğundan, … takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; … takip numaralı ödeme emrinin özel usulsüzlük cezası yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
… takip numaralı ödeme emri yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce matrah takdir edilerek düzenlenen ihbarnameyle duyurulan cezalı verginin zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığı, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emri vergi dairesinde rızaen tebliğ edilmesi ve buna karşı dava açılmayarak kesinleşmesi karşısında yapılan mal varlığı araştırması neticesinde borcun şirketten tahsil kabiliyeti bulunmadığı anlaşıldığından ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının … takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
… takip numaralı ödeme emri yönünden ise;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesinin 1. fıkrasında tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, 2. fıkrasında tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerinde memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı, muhatap yerine bu şekilde tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği belirtilmiştir.
Anılan maddeye eklenen 3. fıkrayı düzenleyen kanun maddesinin gerekçesinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun aile fertlerine tebliğe imkan verdiği, dolayısıyla yapılan fıkra ilavesinin adli ve diğer bilumum tebliğlerde geçerli olan bir esasın mali tebliğlere de teşmilinden ibaret olduğu, ilanen yapılan tebliğlerin mükellefin ıttılaına girme ihtimalinin aile fertlerine yapılan tebliğlere göre daha düşük olduğu, bu nedenle uygulamada mükelleflerin tebliğ konusunu zamanında öğrenip itiraz haklarının kaybına sebebiyet verdiği, eklenen fıkra ile hem uygulamada kolaylık sağlanacağı hem de mükelleflerin haklarının zayi olmasının önleneceği ifade edilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 101. maddesinde, mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adreslerin bilinen adreslerden olduğu; 102. maddesinde, tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarfın posta idaresince muhatabına verileceği ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunacağı, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği, bu işlemlerin komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, yukarda belirtilen kanun maddeleri ve sözü edilen madde gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde, şirket adına düzenlenen ödeme emrinin kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ edilmesinin hukuka uygun olduğu dolayısıyla, şirketten tahsil olanağı kalmadığı anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde bu yönden hukuki isabetsizlik görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının … takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.