Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/246 E. , 2021/2159 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/246
Karar No : 2021/2159
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kimya Ar-Ge İthalat İhracat Sanayi Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle re'sen tarh edilen 2010/10 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı şirkete ilgili dönemde fatura düzenleyen Uray Vergi Dairesi mükellefi ... Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti. ile Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ür. Nak. İnş. İth. ve İhr. Tur. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin, adı geçen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket adına yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış; 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ür. Nak. İnş. İth. ve İhr. Tur. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve .... saylı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle, Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın ... tarih ve ... sayılı yazısında, Ankara Kaçakçılık, İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı yazı ve bu yazıya istinaden yapılacak vergi incelemesinde esas olmak üzere, ... tarih ve ... sayılı yazı ekinde fezleke ve analiz raporunun gönderildiği, söz konusu yazılarda, gelen ihbarlara istinaden yapılan işlemler sonucunda motor yağları, gres yağları, hidrolik sistem yağları, şanzıman ve dişli yağları gibi madeni yağlara isabet eden ÖTV'nin kg başına 1.0560 TL olduğu, bu yüksek ÖTV miktarını kamufule etmek için ÖTV'si daha düşük olan müstahzar yağlama yağlarının isminin satış faturalarında yazılarak devletin vergi kaybına uğratıldığı, ... Petrol Ür. Nak. İnş. ve İhr. Tur. Ltd. Şti.'nin ithal ettiği motor yağlarını Manisa’daki imalat adresine boşaltması gerekirken ... Madeni Yağ ve Pet. Kimya San. Ltd. Şti.'nin adresi olan ... Sanay Sitesi ... Bulvarı .... Sokak No:.. Sarayköy/Kazan/Ankara adresine boşaltıldığı, bü ürünlere ait 2 farklı sevk irsaliyesi düzenlendiği, ... Madeni Yağ ve Pet. Kim. San. Ltd. Şti.'nde bulunan tanklardan alınan numunelerin, Tübitak Marmara Araştırma Merkezi ve Ankara Gümrük Merkez Laboratuarı Şübe Müdürlüğü raporlarına göre bu ürünün ithal edildiğinin bilindiği baz yağlar ile beyan edilen ürünlerin GİTİP’ten farklı olduğu, ithal edilen bu minarel yağ cinsi ham maddelerin tinerin ham maddesi olan organik çözücü (White sprit toluen v.b.) cinsi hammaddelerle karıştırılarak piyasada 10 numara yağ olarak bilinen emtianın üretildiği, şirket yetkilisinin 2 farklı sevk irsaliyesi düzenlenmesinden haberlerinin olmadığını ve 01/01/2010 ve 28/11/2010 tarihleri arasında muhtelif tarihlere ait ... - ... arası sıralı seri nolu toplam 78 adet sevk irsaliyesinin tamamının alıcı hanesine ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. yazmasına rağmen naklinin yapıldığı araç plakası, şoför ismi, nakliyeci firmaya ait hiçbir bilginin bulunmadığı, ... Petrokimya San. Tic. A.Ş.'nin 19/09/2009 - 23/03/2011 tarihleri arasında işyerlerinin mühürlendiği ve bu tarihler arasında üretim yapamayacağı ve dolayısıyla kapalı olduğu, ... firmasınca toplam 217 adet 8.386.897,37 TL tutarlı faturanın kapalı olan bu firma adına tanzim edildiği, bu itibarla, Ankara Kaçakçılık, İstihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nce ... ve ... firması yetkilileri ve ... Eksport firması çalışanları ile şoförün 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'nun 3/6 ve 4/2, TCK.'nun 207/1 ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun Ek:5 maddesi gereğince yargılanmaları için fezleke düzenlendiği, ... firmasının bilinen adresi olan ... Mah. ... Ada, Ata ...-... ... Ataşehir adresinde 31/12/2010 tarihinde yapılan yoklamada, adreste ... Denizcilik Petrol Taş. Acen. Gıda Paz. San. Tic. Ltd. Şti. ve ... Denizcilik Petrol Taş. Gıda Paz. Tic. Ltd. Şti.'nin faaliyette olduğu, ... firmasının yerinde olmadığı, yaklaşık 2 ay önce Tuzla Deri Organize Sanayi R-B parsel adresinde gittiklerinin beyan edilmesi sonrasında ... tarih ve ... sayılı dilekçe ile ... Mah. ... Ada, ... 3-4 181 Ataşehir adresinde faaliyette olduklarını ve Tuzla adresine nakili ile ilgili bir faaliyetinin olmadığı gerekçesiyle yeniden yoklama istemeleri üzerine 17/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada, adresteki büroyu ... Denizcilik Petrol Taş. Acen. Gıda Paz. San. Tİc. Ltd. Şti. ve ... Turkuaz Denizcilik Petrol Taş. Gıda Paz. Tic. Ltd. Şti. ile birlikte kullandıklarının tespit edildiği, Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenen ... tarih ve ... sayılı üretim tasdik raporunda, üretilen mallarda ne kadar solvent türevleri kullanılacağına ve zayi miktarlarına ilişkin bağlı bulunulan sanayi odalarından alınan ekspertiz raporlarının üretim tasdik raporlarına eklenmediği, bu rapora göre üretimde kullanılan miktarların uygunluğuna dair hesaplanmaların yapılmadığı, firenin hesaba katılmadığı, üretimde kullanılacak mallarda üretim sırasında oluşabilecek fire ile ilgili olarak Gümrük Yönetmeliği 11 numaralı ekinde bulunan fire oranları dikkatte alınmadığı, OPT firmasının internet ortamında 2010/Ekim 2. dönem ÖTV beyannamesini matrahsız verdiği, 25/11/2010 tarihinde düzeltme beyannamesi vererek B cetvelindeki mallara ait 371.039,70 TL hesaplanan ÖTV, 352.487,77 TL B cetvelindeki mallara ait Tecil Edilmesi Gereken ÖTV, 18.551,93 TL ödenecek ÖTV beyan ettiği, internet ortamında verilen düzelme beyannamesi için internet ortamında 185.519,85 TL vergi zıyaı cezasının kesildiği, mükellefin kesilmesi gereken cezanın 18.551,93 olarak düzeltilmesini talep ettiği, mükellefe 27/01/2011 tarih 1806 sayılı yazı ile düzeltme işleminin yapılması ve 8. madde kapsamında tecil/ terkinden yararlanması için gerekli olan teminat ve YMM raporunun ibrazının istendiği, teminat verilmemesi ve ibraz edilen YMM raporunda yer alan eksiklikler ve Ankara Kaçakçılık, istihbarat ve Narkotik Gümrük Muhafaza Müdürlüğü'nce gönderilen 27/12/2010 tarih ve 2991 sayılı yazı ile 19/04/2011 tarih ve 1268 sayılı yazı ekinde bulunan fezleke ve analiz raporu dikkate alındığında kapsamlı bir vergi incelemesi yapılması gerektiğinden düzeltme işleminin yapılmadığı, ayrıca, mükellefin Gümrük idarelerine vermiş olduğu teminatların çözümü için Gümrük idarelerinden yazıların da geldiğinin bildirildiği, Kazan Cumhuriyet Başsavcılığınca, ticari eşya kaçakçılığından dolayı hazırlanan 24/03/2011 tarihli fezlekede ise, Gümrük Müsteşarlığı’na yapılan ihbarda özetle, madeni yağ firmalarının üretip sattığı madeni yağlardan olan motor yağları (Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP) No:2710.19.81.00,00) gres yağları (2710.19.93.00.00), hidrolik sistem yağları (2710.19.83.00.00), şamıman ve dişli yağlar (2710.19.87.00.00) gibi madeni yağlara isabet eden ÖTV'nin kg başı 1.0560 TL olduğu, bu yüksek ÖTV miktarını kamufle etmek için ÖTV'si daha düşük olan 3403.91 veya 3403.99 ile başlayan GTİP'li ürünler grubunda olan müstahzar yağlama yağlarının ismini satış faturalarda yazılarak devletin vergi kaybına uğratıldığı, gerçekte satılan ürünlerin muhteviyatı ve ambalajlarında 20W50-15W40 motor yağı, gres yağı, hidrolik sistem yağı, şanzıman ve dişli yağı olmasına rağmen, satış faturalarında bu ürünlere isabet eden ÖTV'nin kg başına 1,0560 TL yerine 0,30 kr olarak uygulandığı, faturalarda ÖTV'nin kasıtlı olarak 0,30 kr uygulanmasından dolayı devlete kg başı 0,756 TL ÖTV'yi bilinçli olarak eksik beyan ettiklerinin belirtildiği, bu karara istinaden, 01 AAJ 69 plakalı dorse aracının içerisinde bulunan aynı emtianın edimine ait ithalatçı firmanın boşaltım yapılan firma adına tanzim ettiği 032506 (katkısız mineral yağları - 24.700 kg) seri nolu olan şoför isminin üstü imzalı, 032512 (OPT akışkanlık düz - 25.080 kg) seri nolu imzasız sevk irsaliyeleri ve 454586 (OPT akışkanlık düz - 25.080 kg) seri nolu faks suretleri, ibraz edilen 15.840 kg ürüne ve içerisinde yaklaşık 2000 kg kendi üretimleri olan akışkanlık önleyici müstahzar olduğu, firma yetkilisince beyan edilen 2 no'lu tanka boşaltılan 9.240 kg ürüne el konulduğu, Gümrük Müsteşarlığı Teftiş Kurulunca bu firmayla ilgili olarak yapılan idari denetim konusu olan, firma içerisinde satışa hazır halde bulunan ve üzerinde 18 TL yazılı, beyana göre ortalama 13,5 kg ağırlığında olan 319 tane siyah, 21 tane kırmızı tenekeden numune alınmasına rağmen, numuneler haricinde herhangi bir mühürleme işlemi yapılmadığı, bahse konu firma içerisinde, giriş kapısının hemen karşısında bulunan soldan sağa doğru 1'den 7’ye kadar numaralandırılan tanklardan ve ... plakalı dorse aracında bulunan 15.840 kg üründen numune alınarak 7 (yedi) adet madeni yağ tankının Tübitak'tan analiz sonuçları gelinceye kadar mühürlendiği, Atlantis Madeni Yağ. ve Pet. Kim. San. Tic. Ltd. Şti. müdürünün 14/12/2010 tarihli ifadesinde özetle, üç yıldır madeni yağ alanında faaliyet gösterdiklerini, ... firması ile daha önce ticari ilişkilerinin olmadığını, ... firmasının sahibi ile iki ay önce telefonda tanıştıklarını, 09/12/2010 günü ... firması sahibinin kendisini arayarak gümrükten fazla malı çıktığını, Manisa'daki firmalarında tadilat olduğu için 25 ton civarındaki baz yağı firmalarında depolamak istediklerini söylediklerini, kendisinin de olur dediğini, ... firması ile aralarında sözleşme olduğunu, bu sözleşmeyi daha sonra ibraz edeceklerini, sözleşme şartlarını tam olarak hatırlamadığını, gelen ürünün baz yağ olduğunu, bu ürünü depolayıp bekleteceğini, daha sonra ... firması ile görüşüp ne yapacaklarına karar vereceklerini, araçta sevk irsaliyesi olup olmadığını bilmediğini, görevlilerce sevk irsaliyesinin sorulması üzerine ... firmasını arayarak sevk irsaliyesinin faks çekilmesini istediğini, ... firma çalışanının kendisine ... tarih ve ... sıra no'lu sevk irsaliyesini faks çektiğini, depolamak amacıyla aldığını söylediği söz konusu ürünün, içinde ürün bulunan 2 no'lu tanka boşaltma sebebinin ise 2 nolu tankta var olan ürün ile boşaltım yaptığı ürünün aynı olması ve boşaltım yaptığı ürünün ağırlığının belli olması nedeniyle ürünlerin karışmasında sakınca görmediğini beyan ettiği, ... firmasının yetkilisinin 28/12/2010 tarihli ifadesinde özetle, ... firmasının ortağı ve müdürü olduğunu, firmasının Manisa'daki fabrikası tadilatta olduğu için aralarında fason üretim sözleşmesi bulunan ... Madeni Yağ firmasına götürülmesi talimatını kendisinin verdiğini, ..., ... plakalı araç yükü için iki farklı sevk irsaliyesi kesilmesi konusunda bilgisinin olmadığını, 09/12/2010 tarih ve 032506 sayılı sevk irsaliyesi ile katkısız mineral yağ cinsi ürünün ... Madeni Yağ firmasına gönderildiğini, 02/11/2010 - 28/11/2010 tarihleri arasında muhtelif tarihlerde ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. adına 032061-032138 arası sıralı seri no'lu toplam 78 adet sevk irsaliyesinin düzenlendiği, irsaliyelerinin tamamının alıcı hanelerinde Petrotek Petrokimya San. Tic. A.Ş. yazmasına rağmen nakliyenin yapıldığı araç plakası, şoför ismi ve nakliyeci firmaya ait hiçbir bilginin bulunmadığı, ... firmasının yetkilisi tarafından ibraz edilen 02/11/2010 - 28/11/2010 tarihleri arasında muhtelif tarihlerde ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. adına düzenlenmiş olan 78 adet faturada toplam 1.553.807 kg makine yağlama müstahzarı ve pas önleyici müstahzar isimli ürünlerin satıldığı, bu satışlara ait toplam bedelin 2.994.939 TL, toplam ÖTV’nin 23.307 TL olduğu, kg başına ÖTV tutarının ise tüm faturalarda 0,015 TL olduğunun tespit edildiği, bahse konu sevk irsaliyesi ve faturaların alıcısı olan ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. hakkında yapılan araştırma neticesinde, bahse konu firmada 12 adet madeni yağ tankının üst kapak ve vanası, alt vanaları ile madenî yağ tanklarının tamamının bağlı bulunduğu ana hat giriş vanaları, orta ana hat ve tahliye vanasının 19/09/2009 tarihinde Ankara İl Emniyet Müdürlüğü tarafından mühürlendiğinin tespit edildiği, aynı müdürlükçe 22/03/2011 tarihinde yapılan tespit sırasında bahse konu iş yerindeki madeni yağ tanklarında bulunan mühürlerin sağlam olmasına rağmen tankların içinde bulunan ve yed-i emin olarak bırakılan eşyanın su olduğu bilgisine ulaşıldığı, bahse konu tutanaktaki verilerden, ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. firmasının 19/09/2009 - 22/03/2011 tarihleri arasında üretim yapamayacağı, dolayısıyla kapalı olduğu ve ... firmasınca 02/11/2010 - 28/11/2010 arasında muhtelif tarihlerde ... Petrokimya San.Tic. A.Ş. adına düzenlenmiş olan 78 adet faturanın da kapalı olan bu firma adına tanzim edildiğinin anlaşıldığı, 13/12/2010 tarih ve ... sayılı ve 03/01/2011 tarih ve 01 sayılı TÜBİTAK'a yazılan yazılar ile ... Madeni Yağ ve Pet. Kim. San. Tic. Ltd. Şti.'nde bulunan 7 adet madeni yağ tankı, tenekeler ve ... ve ... plakalı araçta bulunan emtialardan usulüne uygun olarak alınan numunelerin analizinin yapılması ve analiz sonuçlarının değerlendirilmesinin istendiği, TÜBİTAK tarafından düzenlenen 08/02/2011 tarihli Analiz Raporunda özetle, taraflarına gönderden ve analizleri yapılan numunelerin tamamının %100 mineral yağ olduğu, organik çözücü içermediği, yapılan iki farklı ölçüme göre numunelerin SN140-baz yağ, SN150 benzer özellikte olduğu, üç farklı ölçüme göre SN100, SN150 ve SN500’den farklı özellikte olduğunun gözlendiğinin bildirildiği, Ankara Gümrük Merkez Labaratuvar Şube Müdürlüğü'nden bahse konu analiz raporu muhteviyatı ürünlerin GTİP tespitinin istendiği, TÜBİTAK'ta analizi yapılan ürünlerin GTİP numarasının 2710.19.99.0025 olduğu, gümrük tarife cetvelinde yapılan inceleme neticesinde bu GTİP numarasında yeralan bir eşyanın ÖTV 1 Sayılı Liste B Cetveli kapsamında olduğu ve %3,7 gümrük vergisi, %18 KDV ve 1.056 TL/kg ÖTV'ye tabi olduğu, bahse konu eşyaların spindle oil (SN100), light neutral (SN150) ve heavy neutral (SN500) cinsi eşyalardan farklı bir GTİP’e sahip olduğu, 10/12/2010 günü numune alma sırasında 1, 3, 4, 5 ve 6 numaralı tanklarda SN150, 2 numaralı tankta ... ve ... plakalı araç ve satışa hazır halde bulunan tenekelerin bir kısmında akışkanlık düzenleyici müstahzar (ibraz edilen faturalarda 3811.21.00.90.00) olduğu beyan edilse de TÜBİTAK tarafından yapılan analiz sonuçları ve Gümrük Merkez Labaratuvarlarından alınan GTİP tespitinden yapılan beyanların doğru olmadığının bildirildiği, 10/12/2010 tarihinde ... ve ... plakalı çekici/dorse araçlardaki emtianın, merkez adresi İstanbul olan ve Manisa'da şubesi bulunan ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat ve İhracat Turizm Ltd. Şti. adına ithal edilmesine ve bu firma adreslerine gitmesi gerekirken Keresteciler San. Sitesinde bulunan bahse konu işyerine boşalttığı, ithalatçı firmanın bahse konu araçta bulunan ve ithal olan eşyayı kendi fabrikasında üretip satacağını taahhüt etmesi üzerine kg başına 1,056 TL olan ÖTV’nin 0,30 TL olarak hesaplanması ve ürün satışından sonra tahsil edilmesi, bahse konu araçtaki aynı emtiaya ait olan ve ithalatçı firmanın boşaltım yapılan firma adına tanzim ettiği 032506 (katkısız mineral yağları - 24700 kg) seri nolu olan şoför isminin üstü imzalı, 032512 (OPT akışkanlık düz - 25080 kg) imzasız sevk irsaliyeleri ve 454586 (OPT akışkanlık düz -25.080 kg) seri nolu faks suretlerinin ibraz edilmesi, ... Madeni Yağ ve Pet. Kim. San. Tic. Ltd. Şti.'nde bulunan 7 adet madeni yağ tankı ve 2 nolu tanka boşaltım yapan ... ve ... plakalı araçta bulunan ürünler ile bu işyerinde bulunan satışa hazır haldeki tenekelerde bulunan ürünlerden alman numunelerin, akışkanlık düzenleyici müstahzar (ibraz edilen faturalarda 3811.21.00.90.00) ve geri kalan tenekelerde dökümhane maça ve kalıplarına mahsus müstahzar olduğu beyan edilmiş ise de, TÜBİTAK ve Ankara Gümrük Merkez Laboratuvarı Şube Müdürlüğü raporlarına göre bu ürünün SN-100, SN-150, SN-500 cinsi baz yağlar ile beyan edilen ürünlerin GTİP den farklı olduğu, ithal edilen bu mineral yağ (TÜBÎTAK sonuçlarına göre) cinsi hammaddenin, tinerin hammaddesi olan organik çözücü (white sprit, toluen vb) cinsi maddelerle karıştırılarak piyasada 10 numara yağ olarak bilinen emtianın üretildiği, bu emtianın ise petrol piyasası mevzuatına aykırı olarak araçlarda akaryakıt olarak kullanıldığının daha önce yapılan operasyonlar neticesinde tespit edildiği hususlarının bildirildiği, ... Petrol Ür. Nak. İnş. İth. ve İhr. Tur. Ltd. Şti.'nin 02/04/2009 tarihinde her türlü madeni yağ ve müstahzarları ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/09/2010 tarihine kadar Sarıgazi Vergi Dairesinin, bu tarihten 31/07/2010 tarihine kadar da Kozyatağı Vergi Dairesinin mükellefi olduğu, 2009 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve kullanma, 2010 ve 2011 yıllarının ise ÖTV yönünden incelendiği, 27/09/2012 tarihinde ...'in hisselerini alarak şirkete ortak ve müdür olan ...'ın 18 şirkete ortak olduğu, şahıs olarak Irmak Malmüdürlüğü mükellefiyetinin terk ettirildiği, Başkent Vergi Dairesi mükellefiyetinin ise 2007, 2008, 2009 yıllarında Başkent Vergi Dairesi mükellefi ... Akaryakıt Ltd. Şti. hakkında yazılan rapor doğrultusunda şirkete ait faturaların sahte fatura olarak satılması suretiyle elde edilen komisyon geliri doğrultusunda açılıp kapatıldığı, şirket müdür Salih Zararsız'ın ortağı olduğu 18 şirketten 12 tanesinin yöneticisi olduğu, bu şirketlerin 10 tanesi hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 21/05/2010 tarihinde merkez adresin Manisa'dan İstanbul'a taşınmış olduğu ve Manisa'daki adresin şube olarak kullanılacağının bildirildiği, 11/12/2012 tarihinde şubede yapılan yoklamada adresi 21/03/2011 tarihi itibarıyla terk ettiğinin tespit edildiği, 2009 yılına ilişkin defter ve belgelerinin ibraz edilmediği, alış belgelerinin ise ibraz edildiği, 2009 ve 2011 yılları ÖTV beyanlarının tecil terkin talepleri kısmının boş olarak verildiği, muhtasar beyanlarından 2009/9 ve10 dönemlerinde 5'er, 2010/4'te 2, 2010/5'te 1, 2010/6 - 2011/5 dönemlerinde 10 ila 17 işçi çalıştırdığının beyan edildiği, mükellefin kapasite raporunda belirtilen yıllık üretim hacminin çok çok üzerinde satış faturası düzenlediğinin, ithal edilen baz yağ miktarı ile satın alınan sentetik tiner miktarı karışımı sonucu madeni yağ üretilmesinin mümkün olmadığının, ancak baz yağın inceltilmesi sonucu düşük kalitede akaryakıt elde edilebileceği tespitlerine yer verildiği görülmüş; davacı şirket adına satışlarına ilişkin olarak geçerli olan özel tüketim vergisinin hesaplanarak ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarına ilavesi ile sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu düzenlenen ... Petrokimya San. Tic. ve A.Ş.'den aldığı sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığından bahisle sahte olduğu ileri sürülen faturalara ait katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyannamesine istinaden yapılan tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararlarının Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2016/14090, 14088, 14048, 14087, 14089, 14086 ve 17414 sayılı kararları ile bozulmasına karar verildiği, ... Petro Kimya San. Tic. AŞ.'ne ait sahte faturaları kullandığından bahisle bir başka mükellef adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/05/2019 tarih ve E:2015/6069, K:2019/3596 say kararı ile onanmasına karar verildiği, davacı şirketin üretimini yaptığını beyan ettiği makine yağlama müstehzarı ve pas önleyici müstehzarı satışlarının tamamını yaptığı Kazan Vergi Dairesi mükellefi ... Petrokimya San. Tic. A.Ş. adına 2010 yılı için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davanın kabulüne dair .... Vergi Mahkemesinin 24/02/2016 tarih ve E:2015/144, K:2016/305 sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2021 tarih ve E:2016/12213, K:2021/2143 sayılı kararı ile "davacı şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/08/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği hususunun 21/08/2015 tarihinde ilan edildiği, adına düzenlenerek 24/12/2014 tarihinde tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezaların iptali istemiyle davacı şirket tarafından 14/01/2015 tarihinde bakılan davanın açıldığı, bu durumda, davanın açıldığı tarihte tüzel kişiliği bulunan ve fakat temyize konu kararın verildiği tarih itibariyle Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/08/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği hususu 21/08/2015 tarihinde ilan edilen davacı şirket tarafından açılan davanın kabulüne dair Mahkeme kararının, 2577 sayılı Kanunun 26. maddesinin 1. fıkrası uyarınca işlem yapılmak üzere" bozulmasına karar verildiği anlaşıştır.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Uray Vergi Dairesi mükellefi ... Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 22/08/2013 tarih ve 2013-A-2152/34 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle, şirketin 2004-2009 yılları arasında Şehitkerim Vergi Dairesinde, 2009-2012 yılları arasında Liman Vergi Dairesinde, 30/09/2012 tarihinden sonra da Uray Vergi Dairesinde kayıtlı olduğu, makine ve tesisatında madeni yağ üretimi için 1 adet 10,6 tonluk lityum sabunlu gres üretim tankı, 1 adet 10,6 tonluk kalsiyum sabunlu gres üretim tankı, 6 adet 20 tonlu madeni yağ üretim tankı, 3 adet 10,6 tonluk madeni yağ üretim tankı, 2 adet 52 tonluk dinlendirme tankı, 10 adet 52 tonluk stok tankı ve diğer alet ve cihazların bulunduğu, şirketin rapor tarihi itibari ile gayrifaal durumda olduğu, 13/12/2004 tarihinde ..., 05/09/2007 tarihinde ...'un şirkete ortak ve yönetici oldukları, geçerlilik süresi 04/08/2013 tarihi olan Mersin Ticaret ve Sanayi Odası'ndan alınmış kapasite raporu olduğu, şirketin 2011/Ocak, Nisan dönemlerine ait üretim tasdik raporu bulunduğu, sonraki dönemlere ilişkin herhangi bir üretim tasdik raporu ibraz edilmediği, 168 nolu kapasite raporunda özel yağlar ve müstahzarların yıllık kapasitesinin 4.000 ton olduğu, kapasite raporuna göre üretim kapasitesinin 10.932,8 ton, YMM Raporuna göre üretilen mal miktarının 3.774,902 kg olduğu, akışkanlık düzenleyici muhtasarın 13.500 ton olduğu, hammadde ithalatlarına ilişkin olarak ithalatları gerçek olduğundan bu konuda tenkit edilecek bir husus bulunmadığı, 2011 yılı yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda defter kayıtlarına dayanak teşkil eden tüm belgelerin usulüne uygun olarak düzenlendiği, muhasebe kayıtlarına muhasebenin temel ilke ve prensiplerine uygun olduğu ve firmanın gerçek durumunu yansıttığı, yine şirketin ithal ettiği baz yağ miktarları ile düzenlemiş olduğu faturaların miktarına kıyasla ambalaj malzemelerinin alımının da tenkide gerek bulunmadığı kanaatine varıldığı, şirketin defter ve belgeleri ile ibraz edilen üretim reçetelerine göre 2010 yılında ithal ettiği baz yağlar ve diğer katkı maddeleri ile ÖTV'ye tabi ürünlerden dokumaya elverişli müstahzar, makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan müstahzar ve muhtelif motor yağları ile enjektör temizleyici müstahzar, ağır mineral yağlar için müstahzar, akışkanlığı düzenleyici müstahzar üretiminde bulunduğunun tespit edildiği, ancak 2010 yılında mükellef şirketin üretime dahil ettiği katkı maddeleri arasında 2010 yılı içinde alınan 193,400 kg ve 2009 yılından devreden 331.335 kg stok ile birlikte 514.735 kg Bilgin Kimyadan alınan ... adlı ürünün kullanıldığının tespit edildiği, ... Kimya tarafından muhtemelen stoklarında bulunan ya da dönem içinde alınarak mükellef şirkete fatura edildiğinin düşünüldüğü, davacı şirketin katkı maddesi aldığı Bilgin Kimya hakkında 2007, 2008 ve 2009 yılları ile ilgili yapılan incelemelerde gerek defter ve belge üzerinden yapılan inceleme gerekse Bilgin Kimya ile mükellef şirket arasında gerçekleşen telefon görüşmeleri yoluyla yapılan teknik takibin aralarındaki sahte fatura ticaretini alenen ortaya çıkardığı, adı geçen şirket hakkında 2007, 2008 ve 2009 yılları ile ilgili olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda, ... Ltd. Şti.'ne düzenlenen faturaların bir kısmının hiçbir mal ve hizmet teslimine dayanmadan düzenlenen sahte belgeler olduğu ve komisyon karşılığı düzenlendiğinin, kalan diğer kısmının ise mal alışı karşılığı düzenlenen ancak içerik itibariyle (satılan emtia Motorin yerine kullanılabilen yakıt olmasına rağmen "...." gibi ya da kalıp yağı ve benzeri yağ adlar altında fatura edilmekte) gerçek durumu yansıtmayan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduklarının tespit edildiği, şirketin üretim reçetelerine göre ürettiği dokumaya elverişli müstahzar, ağır mineraller için müstahzar ve enjektör temizleyici müstahzarının içinde katkı olarak sadece santana olması sebebiyle belirtilen ürünlerin üretilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla şirketin daha önceki yıllarda da esas faaliyeti olan ithal ettiği baz yağları doğrudan ya da basit bir karışımla akaryakıt amaçlı piyasaya sattığı ve elde ettiği hasılatı faturalandırdığı kanaatine ulaşıldığı, şirketin 2010 yılı elektrik tüketimine bakıldığında yapılan üretim miktarı ile kullanılan elektrik miktarının uyumsuz olduğunun görüldüğü, oysa elektrik tüketiminin üretim ile doğru orantılı olarak artması gerektiği, şirketin ithal ettiği bir kısım baz yağ için satış faturası düzenlendiğinin tespit edildiği ancak şirketin 2010 yılı hem kaydi envanteri hem de YMM tasdik raporuna göre yurt içinden baz yağ alışı bulunmadığı, mevcut envantere göre düzenlenen satış faturaları kadar envanter farkı çıktığı dolayısıyla şirketin düzenlemiş olduğu baz yağı satış faturalarının sahte faturalar olduğu, yurt içi katkı maddesi ve ticari mal alımlarının hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzeneme nedeniyle VTR düzenlenen ya da sahte belge kullanımından dolayı hakkında olumsuz tespit bulunan firmalardan yapıldığı ve bir kısmı hakkında ise incelemenin devam ettiğinin tespit edildiği, düzenlediği faturalarda genel olarak ürün miktarı adet olarak belirtildiği, kullanılan teneke ve adedi ile toplam kg miktarına yer verilmediği, ancak YMM raporuna ek yapılan satış faturalarında ise sadece satılan ürünün kg miktarına yer verildiği, davacı şirketin iş yerine 30/11/2011 tarihinde Mersin Emniyet Müdürlüğü Mali Suçlar Büro Amirliği'ne yapılan ihbarda şirketin karışımlı akaryakıt yaparak piyasaya sürdüğü bilgisi üzerine şirket adresine gidildiği, iş yerinin depo ön giriş kısmında ... plaka sayılı kapalı kasa kamyonun olduğu, bahçede istiflenmiş siyah renkli bidonların kamyona yüklendiği, kamyonun deposunun yanında şahısların olduğu, aracın deposuna ürün boşaltan şahısların yanına gidildiğinde şahısların fabrikanın içerisine kaçarken görevliler tarafından durdurulduğu, kamyonun yakıt deposunun yanında 5 adet ... ... ibaresi yazılı kapakları açık vaziyette boş tenekeler olduğu, fabrika ve çevresinde yapılan aramada ve tespitte bahçesinde 1026 adet ve ... plakalı kamyonun kasasında 200 adetin üzerinde herhangi bir etiket ambalaj ibare bulunmayan siyah renkli 12 kg'lık bidonların içerisinde renk, koku, akışkanlık ve görünüm itibarıyla karışımlı akaryakıt olarak değerlendirilen ürünlerin bulunduğu, fabrika yetkililerine fabrikanın bahçesinde, kamyona yüklenen ve fabrikanın bahçesinde bulunan toplam 2576 adet bidonun fatura ve sevk irsaliyelerinin bulunup bulunmadığı sorulduğunda, fatura ve sevk irsaliyelerinin olmadığının belirtildiği, şirketin normal şartlarda fiili sayımının yapıldığı tarih olan 16/11/2011 tarihinde 542.585 kg akışkanlığı düzenleyici maddesinin bulunması gerektiği, 15/11/2011 tarihinde 2.352.598 kg kadar üretim yaptığını taahhüt ettiği, ancak 16/11/2011 tarihinde yapılan fiili envanterde akışkanlığı düzenleyici maddeye rastlanmadığı, 15.00 kg heavy neutral, 240.000 kg spindle oil baz yağın bulunduğunun tespit edildiği ve 912 no'lu yevmiye kaydında 4.910.763,56 TL tutarında akışkanlık düzenleyici maddeyi ilişkin üretim kaydı bulunduğu, Orta Akdeniz Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü'nden alınan yazıda, ürünlerin % 45 oranında baz yağı içerdikleri, ancak % 50 oranında eklenen ve içresinde % 68,9 oranında baz yağı içeren kesici alet ve makine cihaz ve taşıtların yağlanmasında kullanılan muhtasar ile baz yağı oranın en az %79,45 olduğu, verilen veriler ışığında söz konusu muhtasarların 271019990025 GTİP numarasında değerlendirilesi gerektiği, 2010, 2011 yıllarında ithal ettiği baz yağları madeni yağ imalatında kullanmadığı, doğrudan ya da basit bir karışımla 2010, 2011 ve 2012 yıllarında piyasaya sattığı, iş yerinde bizzat yapılan tespit ile gerçekte madeni yağ üretiminin bulunmadığı, öteden beri devam eden akaryakıt kullanım amaçlı baz yağ satışının gerçek faaliyeti olduğunun ispatı niteliğinde olduğu tespit ve ifadelerine yer verildiği görülmüş; anılan mükellefin faturalarını kullandığından bahisle bir başka mükellef adına açılan davayı "kanunun tecil-terkin uygulaması kapsamında üretilmiş olan ve liste dışı olduğu belirtilen ürünlerin kimyasal analizinin yapılmadığı ve ürün üzerinde bilirkişi incelemesine gidilmediği, söz konusu mamüllerin yapısı ve farklı ürünlerin karıştırılmasından doğmuş olması durumu dikkate alındığında, bunların niteliğinin ve GTİP numarasının sağlıklı şekilde belirlenmesi için kimyasal analize tabi tutulması gerektiğinden, incelemenin eksik ve tahmine dayalı olması nedeniyle, adı geçen şirketin düzenlemiş olduğu faturaların sahte olarak değerlendirilmesine olanak bulunmadığı" gerekçesiyle kabulüne dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/04/2021 tarih ve E:2016/8379, K:2021/2034 sayılı kararı ile "Davacının uyuşmazlığa konu dönemlerde faturalarını kullandığı ... Madeni Yağ. İm. İth. İhr. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından, tecil-terkin uygulaması kapsamında satın alınan baz yağların imalatta kullanılmadan doğrudan veya basit bir karışımla satışının yapıldığından ve bu satışların gizlenmesi amacıyla sahte fatura düzenlendiğinden bahisle, şirket adına vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2011/1 ila 4 dönemleri özel tüketim vergisine karşı açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulması istemiyle yapılan temyiz istemi, Danıştay Yedinci Dairesinin 10/04/2019 tarih ve E:2016/6866, K:2019/2635 sayılı kararıyla aynı hukuksal neden ve gerekçeyle reddedildiğinden, temyize konu uyuşmazlık hakkında da bu durum dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiği" gerekçesiyle bozulmasına karar verildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen tespitler ile açıklanan hususların bir bütün halinde değerlendirilmesinden, bu mükelleflerin anılan hasılatları yapabilecek ticari organizasyona sahip olmadığı, bir organizasyon dahilinde faaliyette bulundukları ve davacı şirkete düzenlenen faturaların gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.