Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2538 E. , 2022/1334 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2538
Karar No : 2022/1334
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1,2,5,6,8,9,10,11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Malz. Met. Orm. Ürn. Taş. Pet. Ürn. San. ve Tic. Ltd. Şti., … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Malz. Gıda Met. Nak. Orm. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ile … Vergi Dairesi mükellefi …(…) hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirildiğinde anılan mükelleflerin davacının alışlarını yaptığı dönemde münhasıran sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğunu kabul etmeye yeterli olmadığı anlaşıldığından eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporuna istinaden davacının anılan firmalardan alarak giderlerine dahil ettiği faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, davacının fatura aldığı diğer mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirildiğinde söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, alınan faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idare istinaf istemine ilişkin mahkeme kararının davacının … ve … İnş. Malz. Met. Orm. Ürn. Taş. Pet. Ürn. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den olan alışlarına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığı, …, …, … İnş. Malz. Gıda Met. Nak. Orm. Ürn. San. Tic. Ltd. Şti. ve …'den alınan faturaların sahte olduğu, sahte belgeleri yasal defterlerine kaydeden davacı şirketin ilgili dönem matrahlarının resen takdiri ve söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bu firmalardan alışlara yönelik hüküm fıkrasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış, 227. maddesinde, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin mecburi olduğuna vurgu yapılmış ve 229. maddesinde de, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikalar olduğu tarif edilmiş olup, 359. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde, belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık suçu işledikleri hüküm altına alınmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde de, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri öngörülmüştür. Vergi yargısında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği kabul görmüş ve bu çerçevede, ''re'sen araştırma'', ''delil serbestisi'', ''delillerin serbestçe değerlendirilmesi'' ve ''ekonomik yaklaşım'' ilkeleri benimsenmiş olup, buna göre, re'sen araştırma ve yapma yetki ve görevi 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi gereğince kendisinde olan Vergi Mahkemesi ve Vergi Dava Dairelerince, önlerine gelen dava ile ilgili her çeşit incelemeyi kendiliğinden yaparak ihtilafı çözmesi ve bu anlamda dava konusu tarhiyata konu inceleme raporu ile sahte faturaları düzenleyen firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarınında karşılaştırılmalı olararak incelenebileceği dikkate alındığında davacının kayıtlarına intikal edip indirim konusu yaptığı fatuların seri numaralarının, sahte fatura düzenlediği ileri sürülen …'nın anlaşmalı olarak bastırdığı matbaanın seri numaraları ile örtüşmediği, bu durumda varlığı ispatlanamayan belgelerin indiriminin de kabulü mümkün olamayacağından tarhiyatların yerinde olduğu alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle, … İnş. Malz. Met. Orm. Ürn. Taş. Pet. Ürn. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının ise söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar ticari iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, mükellefin yaklaşık 60 milyon TL hasılat elde edecek ticari organizasyona sahip olmadığı, Ba-Bs formları arasında önemli tutarda uyumsuzluğun bulunduğu, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği dikkate alındığında, mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu gerekçesiyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak açıklanmış; 229. maddesinde de, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımakta, bu bağlamda, Kanunda ve Kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan yasa altı düzenleyici işlemlerde öngörülen şekil şartları ile kayıt ve belge nizamına sıkı sıkıya bağlılık sözkonusu olmaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasına ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Malz. Met. Orm. Ürn. Taş. Pet. Ürn. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; inşaat malzemeleri toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 10/08/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, mükellefiyetinin 31/01/2012 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, bu nedenle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı,18/08/2011 tarihli yoklamada, işyerinin 100m2 olduğu, başka şube ve deposunun bulunmadığı, şirket adına kayıtlı aracın bulunmadığı, 3 tane sigortalı çalışanının bulunduğu, muhtelif büro malzemelerinin ve 50.000-TL değerinde emtiasının bulunduğu, 25/01/2012 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, çalışanının olmadığı, muhtelif büro malzemelerinin ve 60.000-TL değerinde emtiasının bulunduğu, 09/03/2012 tarihli yoklamada, igili adrese 07/03/2012, 08/03/2012 ve 09/03/2012 tarihlerinde gidildiği, iş yerinin anılan tarihlerde kapalı olduğu, ancak içeride işletmeye ait malzemelerin ve tabelasının bulunduğu, 22/03/2012 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, 2011/8-12 13.997.519,00 TL ve 2012/1 döneminde 2.400.000 olmak üzere toplam 16.347.517,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, Ba-Bs bildirimleri incelendiğinde, aynı yıl mükellef kurumdan mal/hizmet aldığını Ba formu ile bildiren mükelleflerin beyanının 1465 adet belge karşılığı 47.490.600,00 TL olduğu, yine aynı yıl olan 2011 yılında mükellef tarafından verilen Bs formu ile 742 adet belge karşılığı 13.413.538,00 TL mal/hizmet sattığını bildirdiği, 2012/1 dönemi katma değer vergisi matrahının 2.350.000,00 TL olduğu, Ba-Bs bildirimleri incelendiğinde, 2012 yılında mükelleften mal/hizmet aldığını Ba formu ile bildiren mükelleflerin beyanının 447 adet belge karşılığı 12.003.119,00 TL olduğu, mükellef tarafından Bs formu ile bildirilen satış tutarının ise 124 adet belge karşılığı 1.571.611,00 TL olduğu, 31/01/2012 tarihinde re'sen terkin edilmesine rağmen 2012/2,3,4 dönemlerinde mükellef kurumdan 268 adet belge karşılığı 5.126.313,00 TL tutarında mal/hizmet alımı yapıldığının bildirildiği, kısaca mükellefin 2011 ve 2012 yıllarının anılan dönemlerinde katma değer vergisi matrahının 16.347.517,00 TL olmasına rağmen, 2011 ve 2012 yıllarında Ba bildirimlerinde bulunan karşı mükelleflere göre 1912 adet belge karşılığı 59.493.719,00 TL tutarında mal veya hizmeti mükelleften satın aldığı, mükellefin mal ve hizmet alım-satımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları düzenlendiği, muhtasar beyannamelerinde çalışan işçi beyan edilmediği, toplam 13.670,71 TL ödenecek vergi borcu olduğu, re'sen terk tarihine kadar hiçbir ödemede bulunulmadığı, mükellef adına kayıtlı araç olmadığı, şube ve deposunun olmadığı, yoklamalarda işçi çalıştırdığını beyan etse de muhtasar beyannamelerinde işçi çalıştırdığını beyan etmediği, ayrıca daha sonra yapılan yoklamalarda işçiye rastlanılmadığı hususlarından hareketle mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar ticari iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, Ba-Bs formları arasında önemli tutarda uyumsuzluğun bulunduğu, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği dikkate alındığında, mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararında isabet bulunmamaktadır.
Davacıya uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; toptan elektirik malzemeleri alım satımı faaliyetinde bulunmak üzere 04/01/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, 10/09/2011 tarihinde işi bıraktığı, 05/01/2011 tarihli yoklamada, işyerinin yaklaşık 20m2 olduğu, çalışanının olmadığı, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, 22/06/2011 tarihli yoklamada, yaklaşık 15m2, iki çalışanının olduğu, faaliyetine devam ettiği, 18.000-TL civarında emtiasının bulunduğu,10/09/2011 tarihinde işi bırakma bildiriminde bulunulduğu, elindeki … ile … numara arası irsaliyeli faturaların tutanakla teslim edildiği ve vergi dairesince iptal edildiği, mal alındığı/satıldığına ilişkin herhangi bir bildiriminde bulunmamasına karşın mükelleften toplam 13.765.143,00 TL tutarında mal aldığını Ba formuyla bildiren firmalar olduğu ama mal sattığını bildiren mükellefin olmadığı, işi bıraktığı tarihten sonra yani 2011/9. ay sonrası ve 2012-2013 yıllarında düzenlenen faturalarının olduğu, firma bilgilerinin taklit edilmiş olabileceği yada sahte fatura düzenlenme ihtimali olduğu, … dışındaki fatuların taklit/sahte fatura olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, söz konusu mükellefin kurulmasından çok kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemesinin olağan olmadığı ve düzenlediği fatura tutarları kadar ticari iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, işi bıraktığı tarihten sonra yani 2011/9. ay sonrası ve 2012-2013 yıllarında düzenlenen faturalarının olduğu, … ile … dışındaki fatuların taklit/sahte fatura olduğu dikkate alındığında, mükellefin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.