Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/2640 E. , 2021/3637 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2640
Karar No : 2021/3637
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırıldığı ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu yolla elde edilen faiz geliri için belge düzenlenmediği tespit edildiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; inceleme elemanınca şirket kasasında nakit para fazlalığının varlığının tespit edildiği belirtilmiş ise de, davacı şirketin içinde bulunduğu sektörün özellikleri, davacının iş hacmi, büyüklüğü vb. özellikleri de dikkate alınarak yürütülen faaliyetin özelliğinin ne oranda kasada nakit bulundurmayı gerektirdiğine ilişkin olarak benzeri mükellefler ve ilgili kuruluşlar nezdinde herhangi bir araştırma yapılmamış olduğu, davacı yönünden de kasadaki nakit fazlalığının sebepleri yönünden yeterli bir inceleme yapılmadığı gibi nakit para fazlalığının ortaklara ödünç olarak verildiği yolunda herhangi bir somut tespite değinilmediği, olayda, ortaklara dağıtılan bir örtülü kazancın varlığından söz edilebilmesi için, öncelikle, davacı şirketçe ortaklarına şirket işlemleri haricinde tahsis edilerek kullandırılan bir paranın mevcut olması, ayrıca, aktarılan bu paranın da karşılıksız ya da emsallerine nazaran düşük faizle verildiğinin kanıtlanması ön koşul niteliğini taşıdığından inceleme raporuyla böyle bir saptamanın da gerçekleştirilmediği dikkate alındığında, varsayım ve akıl yürütmeye dayalı şekilde yapılan değerlendirme sonucunda, kurum kazancının ortaklara örtülü olarak dağıtılması koşulunun oluştuğundan ve kurum ortaklarına finansman hizmeti verildiğinden söz edilemeyeceğinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı somut olarak ortaya konulamayan eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta ve bu miktar üzerinden fatura düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı; ödenmemiş sermaye hesabına ilişkin matrah kalemi bakımından kuruluş veya sermaye artırımı esnasında taahhüt edilen, ancak daha sonra vadesinde ödenemeyen sermaye taahhütlerinde ve bu tutarlar üzerinden faiz hesaplanmasında kurum açısından düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulduğundan bahsedilemeyeceği, zira, burada ortaklık mal varlığından çıkıp ortağa kullandırılan bir bedel (borç) bulunmayıp, ortaklık hukuku anlamında sermaye borcunun zamanında ödenmemesinden ileri gelen bir temerrüt halinin söz konusu olduğu, burada şirketin faiz geliri elde etme amacının olduğundan bahsedilemeyeceği, dolayısıyla da herhangi bir finansman hizmetinden söz edilmeyeceği sonucuna varıldığından, davacı adına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatta ve bu miktar üzerinden fatura düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Dava konusu cezalı tarhiyatların kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL'yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının 2014 hesaplarının incelenmesi sonucunda kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurduğu ve ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edildiği, kasa hesabı ve ödenmemiş sermaye hesabı olmak üzere incelemenin iki konu üzerinden yapıldığı, mükellefin kasa hesabı incelenerek mükellef kurumun 2014 vergilendirme dönemindeki 100 Kasa hesabının dönem içi hareketleri tetkik edilerek dönem içinde esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde belli bir tutarın fiktif olarak kasa hesabında izlediğinin tespit edildiği, şirketin günlük harcamalar ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurulan tutarın 8.000 TL olarak dikkate alındığı, bu tutarın fazlasının şirket tarafından ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alındığı, emsal faiz oranı olarak ise Merkez Bankası'nın reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı belirlenerek adat hesabı yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilmesi sonucu, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, davacının kanuni temsilcisince de bu konuda yeterli bir açıklamasının bulunmadığı karşısında davacı şirketin ortaklarına bedelsiz şirket kaynağını kullandırdığının kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, Vergi Dava Dairesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatların şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinden kaynaklanan kısmı yönünden;
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde de; ticaret şirketlerinde tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacir verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketleri ile kooperatiflerin ticaret şirketler sayıldığı, 128. maddenin 1. ve 7. bentlerinde; her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava, tazminat, ihtiyati tedbir talep edileceği, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği hükme bağlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir.
Davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda; ödenmemiş sermaye hesabının defter-i kebir kayıtları incelenerek ortaklar tarafından ödenmesi gereken sermayenin ödenmediği, şirket tüzel kişiliği tarafından herhangi bir icra takibi, ortaklıktan çıkarma veya şirketin tasfiyesi yoluna gidilmediği, şirketin yasal süreleri içinde ödenmesi gereken sermayeden ve sermayenin ödenmesi sonucu oluşacak faiz gelirinden yoksun kaldığı, söz konusu şirket sermayesinin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alınması gerektiği, 23/02/2012 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan 17/02/2012 tarihli tescile göre sermaye artırımında bulunularak şirketin sermayesinin 15.000.000 TL olduğu, önceki sermayeyi teşkil eden 2.100.000 TL' nin tamamının ödendiği, artırılan kısmın ortaklarca nakit olarak ödeneceği, şirket sermayesinin 1/4 ü 3 ay içinde, kalanı ise 3 yıl içinde ödeneceğinin tescil ve ilan edildiği, sermayenin 1/4 ü olan 3.225.000 TL'nin tamamının ödenmiş olması gerekirken, 01/01/2014 tarihinde sadece 201.750 TL'lik kısmının, 03/03/2014 ila 31/12/2014 tarihleri arasında da 53.500,00 TL'lik kısmının ödendiği, kalan kısmının ödenmediği, bu kısmın ortaklara karşılıksız kullandırıldığı ileri sürülerek elde edilmesi gereken faiz gelirinin hesaplandığı; şirket temsilcisinin, enerji sektöründe faaliyet gösteren şirketin EPDK'nın enerji sektöründeki şirketler için asgari sermaye tutarı zorunluluğundan dolayı yüksek sermayeli kurulduğunu, ancak gerekli yatırımlar sağlanamadığından ve şirket gayri faal kaldığından sermaye taahhüt borcu yerine getirilemediğini, borcun yerine getirilememesinin vergisel kanunlara uygun olduğunu beyan ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda; davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı görülmektedir. Oysa ki, Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketler gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye ile şirketten alındığı kabul edilen (borç) para neticesinde elde edilen gelirin şirkete aktarılmaması nedeniyle bu gelirden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinden de hazinenin zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacı şirkete ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye Merkez Bankası tarafından uygulanan reeskont faiz oranı üzerinden faiz hesaplaması yapılarak, bulunan matrah farkları üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Ayrıca, Mahkemece yeni oluşan duruma göre kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir karar verileceği de tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla, tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.Üye
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.