Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2018/2794 E. , 2021/5691 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2794
Karar No : 2021/5691
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek emtia teslimine dayanmayan faturaları maliyet kayıtlarında muhasebeleştirerek dönem kazancını azalttığı ve tek düzen hesap planına uymadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2012 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6 bentleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2012 yılında kullanılan 5.205.849,50 TL sahte fatura tutarının, 4.811.649,50 TL'sinin ilk madde ve malzeme hesabına, 394.200,00 TL' sinin de ticari mal hesabına kaydedildiği, ilk madde ve malzeme hesabına kaydedilen sahte faturalardaki emtianın kereste, sunta, mdf, vernik, pinoteks, tiner, boya, astar, ayak, sehpa üstü, ticari mal hesabına kaydedilen emtianın ise zigon, masa, sehpa ve benzeri mallar olduğunun görüldüğü, bunların dönem karının ve zararının hesaplanmasında dikkate alındığının tespit edildiği, söz konusu faturalarda yer alan emtianın davacının iştigal konusu ile ilgili olduğu ve tamamının dönem sonunda maliyet hesaplarına aktarıldığı ve alınan emtiaların üretimde kullanılmasına ve satışlarına yönelik bir eleştiri getirilmediği, maliyetlerden çıkarılan fatura içeriği emtianın gerçekten alınmadığı yolunda bir tespit ve değerlendirmeye yer verilmediği halde eksik inceleme sonucu beyan edilen % 2 oranında karlılığın düşük bulunması nedeniyle maliyetler içerisindeki sahte belge tutarının çok yüksek olması ve ... Ticaret ve Sanayi Odasınca da mobilya üretimi ve satışı faaliyetinde bulunan şahıs işletmelerinin brüt ve net karlılık oranı ile ilgili herhangi bir çalışmanın olmadığı belirtildiğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'nun 267. maddesindeki maliyet bedeli esasına göre %5 karlılık oranı esas alınarak sahte fatura toplamının 218.037,78 TL'sinin reddedilmesi sonucu yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gibi somut bir tespit olmadan özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, tek düzen hesap planına uyulmadığı anlaşıldığından bu nedenle kesilen cezanın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle gelir vergisi ve geçici vergi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, aynı maddenin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvuruları, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, uyuşmazlık konusu faturalar içeriği emtianın davacının iştigal konusu üretimiyle ilgili girdiler ve malzemelerden oluşmasının belirtilen emtianın gerçekten alındığının mutlak delili olmayacağı, davacının dönem matrahının daha az çıkmasını sağlamak için sahte faturaları, dönem içinde belgesiz alınan girdi ve mal miktarından daha yüksek tutarlı olacak şekilde temin etmediğini, beyan ettiği karlılık oranı nazarında kendisinin ispat etmesi gerektiğinden, davalı idarenin, davacının maliyetleri içerisinde sahte fatura tutarının çok yüksek olması nedeniyle beyan edilen karlılık oranını mobilya sektörü için düşük bularak, maliyet bedeli esasından hareketle matrah belirlemesinde hukuka aykırılık görülmediği, dolayısıyla sahte fatura kullanmanın temel amacı vergiye tabi kazançların azaltılarak daha az vergi ödemek olduğundan, vergi tekniği raporları ile komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleflerden alınan faturaları kayıtlarına intikal ettiren davacının kendi beyanları ve hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler birlikte değerlendirildiğinde yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ancak yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2011 yılının Mart dönemine ait olup 2012 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçeleriyle davalı idarenin istinaf başvurusu, tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden reddedilmiş, geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, 213 sayılı Kanun'un 267. maddesine göre %5 karlılığın esas alındığı başkaca bir somut tespit yapılmadığı, iddia edildiği kadar belgesiz mal alışının Hatay gibi bir şehirde yapılmasının mümkün olmadığı, alımların gerçek olduğu, ödemelerin bankalar aracılığıyla gerçekleştirildiği, vergi inceleme raporunun somut tespitlere dayanmadığı, yapılan tarhiyatın hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 2011 yılının Mart dönemine ait olan ve 01/02/2012 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının dava konusu dönemleri için tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ceza kesilebilmesi için belge vermeyenin tespit edilmesinin gerekmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2012 yılında kullanılan sahte faturaların tutarının 5.205.849,50 TL olduğu, bu tutarın 4.811.649,50 TL'sinin ilk madde ve malzeme hesabına, 394.200,00 TL'sinin de ticari mal hesabına kaydedildiği, ilk madde ve malzeme hesabına kaydedilen sahte faturalardaki emtianın kereste, sunta, mdf, vernik, pinoteks, tiner, boya, astar, ayak, sehpa üstü, ticari mal hesabına kaydedilen emtiaların ise zigon, masa, sehpa ve benzeri mallar olduğunun görüldüğü ve sahte faturalarda yer alan emtiaların mobilya üretiminde kullanılan ilk girdiler ve mobilya malzemeleri olduğunun anlaşıldığı, sahte faturaların toplam maliyet içindeki oranının %49 olarak hesaplandığı, beyan edilen % 2 oranında karlılığın düşük bulunması nedeniyle maliyetler içerisindeki sahte belge tutarının çok yüksek olması ve ... Ticaret ve Sanayi Odasınca da mobilya üretimi ve satışı faaliyetinde bulunan şahıs işletmelerinin brüt ve net karlılık oranı ile ilgili herhangi bir çalışmanın olmadığı belirtildiğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'nun 267. maddesindeki maliyet bedeli esasına göre toptan satışlar için öngörülen %5 karlılık esas alınarak davacının beyan ettiği brüt satış tutarı olan 8.258.481,85 TL'ye %5 karlılık oranı uygulanarak, 7.865.220,80 TL satış maliyeti olması gerektiği hesaplanarak 218.037,78 TL maliyet tutarı reddedilmiş, sahte faturaların diğer kısmı ise maliyet olarak kabul edilerek ve 218.037,78 TL miktar matrah farkı olarak kabul edilmiştir.
Söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 267. maddesinde; emsal bedel; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış, emsal bedelin sıra ile maddede belirtilen esaslara göre tayin olunacağı ifade edildikten sonra ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde de, Danıştay ile İdare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde öngörülen düzenleme gereğince maliyet bedelinin bilinmesi veya çıkarılmasının mümkün olması halinde maliyet bedeline, toptan satışlar için %5 ilave edilerek emsal bedel belirleneceğinden, söz konusu yasal düzenlemenin maliyet bedelinin belli olduğu ancak satış bedelinin belirlenemediği durumlarda uygulanabileceği açıktır.
Dava konusu olayda ise davacının satış bedelleri üzerinden iç yüzde hesabı ile %5 kar, kalan kısmı maliyet kabul edilmek suretiyle satış bedellerinden maliyet bedeli belirlenmek suretiyle matrah tespit edildiği, inceleme elamanınca davacının karlılık oranına ilişkin başkaca bir somut saptama da yapılmadığı dikkate alındığında, uygulanan yöntemle tespit edilen matrah farkı esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinde kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Davalı idarenin, Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davalı idare temyiz istemin kısmen reddine,
6. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; geçici vergi ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
9. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
10. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesinin kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemlerin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.