T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2832
Karar No : 2022/7414
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ...
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, ... Petrol Ürün. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin vergi borçları için müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih .... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; asıl amme borçlusu şirketin 2009-2010 dönemi hesaplarının sahte belge düzenleme, kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergisi ve katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları ve ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, ... Dağıtım Taşımacılık İnşaat Pazarlama Petrol Ürünleri İthalat ve İhracat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 29/11/2011 tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporuna atıf yapılarak mükellef kurumun ... Dağıtım Taşımacılık İnşaat Pazarlama Petrol Ürünleri İthalat ve İhracat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin kontrolü altında olduğu, elde ettiği bu hasılatı bu şirkete aktardığı, 2009 ve 2010 yılları kurumlar vergisi, kurum geçici vergi ve KDV hesaplarına ilişkin düzenlenen raporlar sonucunda tarh edilmesi gereken vergilerin mükellef kurum, mükellef kurum ortakları, ... Dağıtım Taşımacılık İnşaat Pazarlama Petrol Ürünleri İthalat ve İhracat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve bu şirketin ortakları olan ... ve ...'dan aranması gerektiği yönünde tespitlere yer verildiği, bunun üzerine asıl borçlu şirket hakkında 2009- 2010 yıllarına ilişkin cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyaların yapıldığı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği, kesinleşmesine müteakip ödeme emri düzenlendiği, söz konusu amme alacaklarının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin tanzim edildiği anlaşılmış olup, dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden; davacının ortağı olduğu şirketin asıl borçlu ... Petrol ve Petrol Ürünleri şirketinin gerçek sahibi olduğu, bu şirketin ... tarafından gönderilen kaçak akaryakıt satışından elde edilen hasılatı hileli bankacılık işlemleri ile ...'in hesabına aktardığı, dolayısıyla Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinde öngörüldüğü şekilde vergiyi ziyaa uğratma yönünde bir irtibatın ve organizasyonun bulunduğunun somut bir şekilde ortaya konulduğu, Mahkemelerinin 26/01/2016 tarihli ara kararına istinaden davalı idarece gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, inceleme raporları sonucunda müteselsil sorumluluğu tespit edilen davacı hakkında ödeme emri düzenlenmeden önce asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının asıl borçlu şirket yetkilisi ...'a 24/12/2014 tarihinde dairede rızaen elden tebliğ edildiği ve dava konusu edilmeyerek kesinleştiği, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen .... tarihli ve ... ana takip dosya numaralı ödeme emrinin şirket müdürünün ikametgah adresinde 16/04/2015 tarihinde tebliğ edildiği ve yapılan mal varlığı araştırması neticesinde amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı görüldüğünden, asıl borçlu şirketten tahsil olanağı bulunmayan ve davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile bunların gecikme faizlerine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezaları ve bunların gecikme faizine ilişkin kısımları yönünden; vergi hukukunda müteselsil sorumluluğun kanunda öngörülen istisnalar dışında yalnızca kanundan doğabileceği, ilgili vergi kanunlarında hangi hallerde müteselsil sorumluluğun söz konusu olduğunun açıkça düzenlendiği, vergi mükellefi bir kurumun, resmi olmayan ancak yapılan soruşturmalar neticesinde tespit edilen gerçek yöneticilerinin, bu mükellefin kurumlar vergisi, usulüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin amme alacaklarını ödememesi halinde sorumlu tutulup tutulmayacağı hususunda gerek 6183 sayılı Kanun, Vergi Usul Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nunda bir düzenlemeye yer verilmediği, bu durumda, vergilerin kanuniliği ilkesi karşısında, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla Medeni Kanun'da yer alan dürüstlük ilkesi ile Borçlar Kanunu'nun muvazaayı düzenleyen genel hukuk kuralları gereğince bu şirket hakkında yapılacak tarhiyatların şirketin gerçek yöneticisi olan davacıdan aranması gerektiğinden bahisle, davacı hakkında mükellefiyet tesis ettirilmeden ve tarhiyat yapılmadan söz konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezaları ve bunların gecikme faizine ilişkin amme alacaklarının müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emri ile takibinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, alım satımın taraflarının Eropet ve Bilpet adlı şirketler olduğu, kendisinin söz konusu şirketlerle ilgisinin bulunmadığı, kanunun aradığı anlamda müteselsil sorumluluğa ilişkin şartların oluşmadığı belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, dava konusu ödeme emrinin usul ve hukuka uygun olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ :Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, ... TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Kanun'un vergi kesenlerin sorumluluğu başlığını taşıyan 11'inci maddesinin birinci fıkrasında, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacakları; ikinci fıkrasında da, bu sorumluluğun, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmayacağı öngörülmekte iken 3239 sayılı Kanun'un 2'nci maddesiyle eklenen üçüncü fıkrada mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmış ve 4369 sayılı Kanun'un 81/A-28'inci maddesiyle üçüncü fıkrada geçen alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar ifadesi alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar şeklinde değiştirilmiştir.
Değinilen 11'inci maddede geçen müteselsil sorumluluk, Kanun'un 8'inci maddesinde verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi idaresine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanan ve yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olan vergi sorumlularının vergi yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde söz konusu olacağından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9'uncu maddesinde tanımlanan vergi sorumlusu sıfatıyla mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, katma değer vergisi uygulaması bakımından ancak, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar sorumlu tutulabilecektir. Bir başka ifadeyle, 213 sayılı Kanunun 11'nci maddesi kapsamında katma değer vergisi uygulaması bakımından müteselsil sorumluluk doğabilmesi için 3065 sayılı Kanunun 9'uncu maddesinde tanımlanan katma değer vergisi sorumlusu tarafından vergi hukukundan doğan yükümlülüğün yerine getirilmemiş olması gerektiğinden, böyle bir sorumluluk olmadan 11'inci maddede belirtilen kişiler müteselsil sorumlu olarak takip edilemez.
Her ne kadar 213 sayılı Kanun'un 11'inci maddesine 3239 sayılı Kanun'un 2'nci maddesiyle eklenen üçüncü fıkranın gerekçesinde; kesilen vergilerin (stopaj) ve tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılmasının amaçlandığının, vergiyi kestiği veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanları zorlamak ve bu görevlerini sağlamak için alım satıma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsilen sorumlu tutularak gerçek yükümlünün bu görevi yapmasının sağlanmış olacağının, katma değer vergisinin yatırılıp yatırılmadığından taraflar sorumlu tutulmasıyla da Devlet adına tahsil edilen vergilerin mutlaka ve gününde ilgili vergi dairesine yatırılmış olacağının belirtilmesi nedeniyle, bu fıkranın katma değer vergisi bakımından her türlü durumda uygulanacağı gibi bir sonuca ulaşılması mümkün ise de; vergi kanunlarının ne şekilde uygulanacağını düzenleyen Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasında; vergi kanunlarının sözü ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, sözün açık olmadığı hallerde hükümlerin; konuluşundaki maksat, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı öngörüldüğünden, gerekçeye başvurulabilmesi için yorumlanacak hükmün lafzının açık olmaması gerektiği gibi bu durumda dahi kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı da göz önüne alınarak hükmün uygulanması gerekmektedir. Kanun lafzında yer almayan bir kuralın, gerekçede açıklanmış olması söz konusu gerekçenin, ilgili maddenin lafzından bağımsız ve ona aykırı olarak ayrı bir kanun maddesi gibi uygulanmasını gerektirmez.
213 sayılı Kanun'un 11'nci maddesine 3239 sayılı Kanun'un 2'nci maddesiyle eklenen üçüncü fıkranın; "vergi yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde yükümlü olmayan başkalarını da sorumlu tutmakta ve böylece suç işlememiş olan şahsa ceza sorumluluğu yüklemekte" olduğu öne sürülerek, Anayasanın 38'inci maddesinin altıncı fıkrasına ve aynı maddeye eklenen son fıkradaki "Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir." şeklindeki düzenlemenin Anayasanın 38'inci maddesinin üçüncü fıkrasına ve 7'nci maddesine aykırı olduğu iddiasıyla açılan iptal davasını inceleyen Anayasa Mahkemesi 19.3.1987 günlü ve E:1986/5; K:1987/7 sayılı kararıyla; sözkonusu iddianın yerinde olup olmadığını araştırmaya, herşeyden önce Kanun Koyucunun bu fıkraları getirmekteki amacını tespitle başlamak gerekeceğini belirttikten sonra iptali talep edilen fıkrada "Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi" yapılmasından söz edildiğini ve bu hükmün uygulanmasının "Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan vergi kesme sorumluluğundan çok Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer alan mal alım satımı ve hizmet ifası nedeniyle yapılan kesintiler için sözkonusu... " olacağını nitelendirdikten sonra söz konusu hükmü Anayasaya aykırı görmeyerek davayı reddetmiştir.
Hem madde başlığı ve metninde hem de Anayasa Mahkemesinin kararında belirtildiği üzere sadece vergi sorumlusunun kestiği katma değer vergilerinden dolayı ilgililerin müteselsil sorumluluğu söz konusu olabileceğinden, 213 sayılı Kanun'un 11'inci maddesinin üçüncü fıkrasının 3065 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesi dışında, katma değer vergisi açısından uygulanması mümkün görülmemiştir.
Bu nedenle 213 sayılı Kanun'un 11'inci maddesinin üçüncü fıkrasında öngörüldüğü üzere vergi sorumlusu olmayıp verginin mükellefi olduğu anlaşılan şirket tarafından hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden dolayı davacının müteselsil sorumlu tutulması olanaklı olmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile bunların gecikme faizlerine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ret kararı veren Mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Belirtilen gerekçeyle davacının temyiz istemi kabul edilerek Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile bunların gecikme faizlerine isabet eden kısmının bozulması gerektiği görüşlüyle Daire kararına kısmen katılmıyorum.